Р.А. НЕУСТРОЕВ, И.О. ФЕДОРОВА, С.В. ВАСИЛЬЕВА
ФОРМИРОВАНИЕ И ОЦЕНКА ЭФФЕКТИВНОСТИ ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ
Ключевые слова: эффективность, анализ, аудит, контроль.
Рассмотрены проблемы формирования и оценки эффективности функционирования системы внутреннего контроля, отличия проверки внутреннего контролера и внутреннего аудитора.
R.A. NEUSTROEV, I.O. FEDOROVA, S.V. VASILEVA FORMATION AND ESTIMATION EFFICIENCY PRODUCTIVITY SYSTEM OF DIFFERENCES CONTROL
Key words: productivity, analysis, audit, control.
Problems of formation and estimation efficiency productivity system of differences control testing differences control and differences audit formation of mortgage model in Russia of the state funds.
В соответствии с бюджетной реформой предполагается предоставление большей самостоятельности участникам бюджетного процесса. Однако такой подход требует совершенствования системы внутреннего контроля.
Основной задачей внутреннего контроля является снижение финансовых потерь, возникающих по различным причинам. Чем более развита, структурирована система контроля, тем выше результат ее действия.
К предпосылкам формирования системы внутреннего контроля в государственном секторе можно отнести: усиление конкуренции, установление требования к повышению эффективности системы управления, наличие потребности в объективной и достоверной информации для принятия решений, грамотного менеджмента, обеспечение связи внутреннего и внешнего контроля.
В соответствии с ст. 158 и 269 Бюджетного кодекса РФ на главных распорядителей возложен контроль за использованием бюджетных и внебюджетных средств, их целевым использованием, а также за деятельностью организаций, результатом которой выступают конкретные бюджетные услуги. Соответственно в рамках внутреннего контроля должна оцениваться степень выполнения показателей бюджетных услуг государственными учреждениями и организациями, установленных им главными распорядителями на основе программноцелевого метода планирования, с целью повышения их ответственности за достижение конечного результата с наименьшими затратами бюджетных средств и наилучшим качеством, т.е. повышения эффективности и результативности деятельности учреждений и организаций.
Таким образом, концепция системы внутреннего контроля должна базироваться на показателях соотношения затрат и качества, формирующих конечный результат и определяющих степень достижения поставленной цели. Это означает, что внутренний контроль должен обеспечить выявление и мобилизацию имеющихся у организаций финансовых, материальных и трудовых резервов; повышение эффективности и качества их использования, укрепление финансовой дисциплины, включая вопросы ценообразования, а также способствовать оперативному реагированию и принятию управленческих решений для своевременного достижения конечных целей организации.
В качестве направлений деятельности системы внутреннего контроля бюджетной организации можно рассматривать:
Выполнение показателей бюджетных услуг и критериев их качества;
Наличие жалоб на качество и своевременность оказания бюджетных услуг;
Использование бюджетных средств по целевому назначению;
Обоснованность расчетов сметных назначений;
Исполнение смет доходов и расходов и соблюдение лимитов бюджетных обязательств;
Организация размещения заказов на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг;
Эффективность распоряжения бюджетными и внебюджетными средствами и имуществом;
Обоснованность произведенных затрат, связанных с текущей деятельностью, и затрат капитального характера, соблюдение общестроительных нормативов при проведении строительных работ.
Задачами внутреннего контроля с точки зрения оценки эффективности могут быть:
Проведение проверок и информирование руководства об обнаруженных существенных рисках и проблемах контроля, а также содействие в решении данных вопросов;
Предоставление объективной оценки эффективности организации в достижении своих целей и результативности основных процессов;
Эффективное взаимодействие с внешними аудиторами для сокращения расходов на проведение внешнего аудита в случае его необходимости;
Проверка адекватного (своевременного, правильного, достоверного) отражения хозяйственных операций в учете и правильности составления как внутренней, так и внешней отчетности;
Оценка эффективности хозяйственных операций в целях уменьшения затрат и повышения доходности;
Создание системы внутреннего контроля предусматривает наличие соответствующей информации для контроля, комплекса контрольных приемов и процедур, выработки определенной методики проведения контроля.
Внутренний контроль должен быть организован по циклам деятельности организации (от закупок до реализации бюджетных услуг, в том числе инвестиции) и стадиям управления (планирование, организация, учет и анализ, проверка корректирующих действий).
Алгоритм формирования системы внутреннего контроля с учетом задач по обеспечению эффективности деятельности государственных учреждений и организаций может быть таким:
1. Определение и описание основных бизнес-процессов.
2. Утверждение схем основных бизнес-процессов.
3. Определение и оценка рисков по каждому бизнес-процессу.
4. Определение и оценка действующих процедур контроля по соответствующим бизнес-процессам.
5. Разработка перечня возможных контрольных процедур для минимизации существующих рисков.
6. Оценка эффективности «новой» системы внутреннего контроля и процедур.
7. Выбор наиболее эффективных и востребованных процедур контроля и внедрение их в практику системы внутреннего контроля.
Элементы системы внутреннего контроля: контрольная среда, оценка рисков, информация и сети, мониторинг, существующие контрольные процедуры отражены в табл. 1.
Реализация предложенного алгоритма может проходить следующим образом:
На первом этапе бизнес-процесс описывается как он есть, затем определяется, каким образом контроль может быть применен к этим процессам, разрабатываются политика и процедуры с целью минимизации рисков в рамках процесса. Итогом этапа может быть документ с описанием специальной процедуры.
На втором этапе проводятся анализ основных рисков, присущих данному процессу (стандартные риски), и разработка контрольных мероприятий по минимизации этих рисков.
На третьем этапе необходимо определить цель новой процедуры (как должно быть). Новая процедура должна быть протестирована. По результатам теста должно быть принято решение об эффективности процедуры. Процедура вводится приказом. Организуется обучение пользованию процедурой.
Таблица 1
Элементы структуры системы внутреннего контроля
Элемент Описание Ключевые вопросы
Контрольная среда общая оценка организации, ее политика и процедуры честность, компетентность, независимое руководство, философия руководства, организационная структура, назначение ответственности, кадровая политика
Оценка риска идентификация руководством рисков риски, обусловленные изменениями
Информация и сети методы, используемые для классификации и отражения операций и сообщения ролей и обязанностей запись, обработка, обобщение и представление операций, условий и событий. Сообщение ролей и обязанностей
Мониторинг процедуры, необходимые для оценки качества применения системы внутреннего контроля на постоянной основе внутренний аудит. Проверки и прочие процедуры, включая оценку удовлетворенности покупателей
Существующие контрольные процедуры политика и процедуры, установленные для гарантии того, что цели руководства достигнуты своевременное представление отчетов, обработка информации, физические средства контроля, распределение обязанностей
Рассмотрим пример деятельности службы внутреннего контроля по направлению - размещение государственного (муниципального заказа), где последнее является одной из функций и сфер оценки службы внутреннего контроля.
Формирование государственного заказа - деятельность заказчика по планированию, размещению и контролю за исполнением государственного контракта на поставку товаров, выполнением работ, оказанием услуг, т.е. бизнес-процесс, описывающий функцию заказчика при закупке товаров, работ, услуг. С управленческой точки зрения он включает планирование процесса размещения государственного заказа, проведение процедур, связанных с размещением государственного заказа, анализом и контролем за выполнением условий государственного контракта, принятием корректирующих действий по устранению возникших несоответствий и нарушений как в ходе размещения заказа, так и при его исполнении. К основным рискам, с которыми сталкиваются государственные заказчики при размещении государственного заказа, можно отнести риски: закупки товаров, работ и услуг у недобросовестного поставщика; реализация коррупционнного мотива; закупки товаров, работ и услуг по завышенной цене, недостаточность источников финансирования заказа; предоставление аванса без обеспечения исполнения контракта и др. К факторам указанных рисков можно отнести: низкую квалифика-
цию специалистов в сфере размещения государственного заказа, низкую общую и финансовую дисциплину государственных заказчиков. При составлении регламента деятельности службы внутреннего контроля данные риски должны быть учтены, а элементы системы контроля должны быть построены таким образом, чтобы обеспечить максимальное их выявление и предупреждение. В качестве средств контроля могут быть применены: план закупок товаров, работ и услуг, утвержденный заказчиком, составленный с учетом смет и заявок подразделений; график закупки товаров, работ и услуг по периодам и формам закупок, утвержденный заказчиком; санкционирование закупки товаров, работ, услуг, произведенное руководителем - представителем заказчика, разработанные методические указания по определению начальной цены контракта, применению неценовых критериев оценки заявок и др.
Средства контроля могут подразделяться на обеспечивающие:
а) выполнение процедур размещения заказа с разрешения государственного заказчика: закрепление в уставе (положении) организации функций, прав и обязанностей руководителя по размещению госзаказа; закрепление прав и обязанностей уполномоченного органа при его создании, регламент работы комиссий, функций, прав членов комиссий, создаваемых при размещении заказа, утверждение их заказчиком и др.;
б) правильность проведения процедур размещения государственного заказа: критерии закупки товаров, работ, услуг до 100 тыс. руб.; утверждение перечня лиц, имеющих право осуществлять закупки стоимостью до 100 тыс. руб.; порядок формирования начальной (максимальной) цены контракта (цены лота); наличие сертификатов и удостоверений у членов комиссии в сфере повышения квалификации в области размещения государственного заказа и др.
Деятельность службы внутреннего контроля должна проводиться на системной основе, т.е. регламентироваться планами, графиками внутренних проверок, целями и задачами, наличием критериев выбора объектов проверки, методики, форм отчетности.
Последствиями недостаточного использования средств внутреннего контроля являются: отсутствие надлежащего управленческого контроля и низкая культура контроля, недостаточно эффективное выявление и оценка риска, неудовлетворительный обмен информацией между различными уровнями руководства, неэффективный аудит или мониторинг устранения недостатков.
Для определения эффективности созданной системы внутреннего контроля может быть проведен ее внутренний аудит, который следует рассматривать как независимую компетентную оценку управленческой и контрольной деятельности, осуществляемую внутри организации, основанную на системном научно обоснованном процессе объективного сбора, анализа и оценки свидетельств об экономических действиях и событиях с целью выявления степени соответствия их установленным критериям эффективности работы, прогноза будущего развития, выработке рекомендаций.
Создание службы внутреннего аудита с экономической точки зрения целесообразно на уровне главного распорядителя, когда организация имеет сложную структуру, множество подотчетных подразделений (лиц), реализует совместные программы (заказы).
Различия между внутренним контролером и внутренним аудитором отражены в табл. 2.
Различия между внутренним контролером и внутренним аудитором
Субъекты и характер контроля осуществляется работниками отдела внутреннего аудита проводится специалистами функциональных подразделений
Цели и задачи контроль качества работы подразделений предприятия, оценка системы бухучета и внутреннего контроля, выработка обоснованных рекомендаций и консультационные услуги на экономическом субъекте осуществляет системное, сплошное наблюдение за сохранностью и эффективным использованием всех видов ресурсов
Правовой статус руководствуется уставом организации, положением о службе внутреннего аудита, является независимым подразделением и подчиняется непосредственно руководителю, предоставляя им отчетность руководствуется положением о соответствующем подразделении и должностными обязанностями, подчиняется руководителю или его заместителю
Ограничения в деятельности работа осуществляется по плану и документируется. Дают рекомендации, но не участвуют в их выполнении. Возможен аудиторский риск невыявления ошибок и искажений принимаются управленческие решения на основании указаний и распоряжений руководства, создается, если экономические выгоды выше затрат. Вероятность неэффективности среды контроля
Уровень значимости рассматри- ваемых вопросов принимаемые решения по результатам проверок касаются в целом деятельности хозяйствующего субъекта или наиболее важных вопросов. Подтверждают эффективность и достоверность системы внутреннего контроля. принимаемые решения касаются тех или иных видов или направлений деятельности отдельных подразделений и их работников
Место в управлении орган контроля за соблюдением установленного порядка ведения операций и процедур, а также надежностью функционирования системы внутреннего контроля, является способом контроля за эффективностью деятельности звеньев организации самостоятельная система контроля, входящая в состав управления организацией и контролирующая с помощью совокупности специальных процедур все вопросы финансово-хозяйственной деятельности и создающая условия для эффективной работы организации
Взаимосвязь и взаимодействие в системе управления взаимодействует вертикально с руководством организации, внешними аудиторами, по горизонтали -с работниками подразделений организации обеспечивает взаимодействие между сотрудниками организации путем оправданного разделения ответственности и полномочий в целях достижения поставленных задач
Технология осуществления контрольных действий использует стандарты, специальные процедуры и методы аудиторского контроля - предварительное планирование, оценку рисков, разработку плана и программы аудита, методы проведения аудита, оценку и документальное оформление результатов аудита использует процедуры и методы административного, бухгалтерского и экономического контроля
Отличительный признак Внутренний аудит Внутренний контроль
Оценка и документальное оформление результатов составление рабочих документов аудитора, актов, документальных записок, подведение итогов, формулирование выводов и внесение рекомендаций оперативное вмешательство и корректировка совершаемых хозяйственных операций, составление справок к служебных записок
Оценка эффективности позволяет рассматривать качественную и количественную определенность отдельных элементов системы внутреннего контроля, устанавливать их различия. Мерой количественной оценки результата действенности системы внутреннего контроля может служить показатель среднего математического ожидаемого значения события или результата. Такие оценки обычно базируются на экспертных заключениях и имеют субъективный характер. В этом случае аудитор должен проверить:
Что разработанные процедуры внутреннего контроля эффективно обнаруживают и предотвращают злоупотребления;
Правильность выполнения контрольных процедур в течение периода, в том числе полная проверка всех бизнес-процессов, проверка наиболее рискованных областей деятельности и того, что все рискованные области покрыты контрольными процедурами, проверка выполнения контрольных процедур (убедиться, что существующие контрольные процедуры покрывают риски в пределах установленного уровня).
НЕУСТРОЕВ РОМАН АЛЕКСАНДРОВИЧ родился в 1979 г. Окончил Московский нефтехимический институт. Соискатель кафедры экономики предприятия Чебоксарского кооперативного института Российского университета кооперации. Автор 4 научных работ.
ФЕДОРОВА ИРИНА ОЛЕГОВНА родилась в 1988 г. Финансовый менеджер. Автор 3 научных работ.
ВАСИЛЬЕВА СВЕТЛАНА ВАЛЕРЬЯНОВНА родилась в 1968 г. Окончила Московский университет потребительской кооперации, Президентскую программу подготовки управленческих кадров при ЧГУ. Директор оОо «Газтехсервис-Плюс» Группы компаний «Термотехника», старший преподаватель кафедры экономики предприятия Чебоксарского кооперативного института Российского университета кооперации. Автор 6 научных работ.
Вопросы организации внутреннего контроля у экономических субъектов отдельных организационно-правовых форм регламентируются следующими законодательными актами РФ:
1. Федеральным законом от 26.12.1995 №208-ФЗ «Об акционерных обществах», пункт 1 ст. 85;
2. Федеральным законом от 08.02.1998 №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», пункт 1 ст. 47;
3. Федеральным законом от 08.05.1996 №41-ФЗ «О производственных кооперативах», пункт 1 ст. 18;
4. Федеральным законом от 08.12.1995 №193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации», пункт 1 ст. 30.
Внутренний контроль – это процесс, направленный на достижение достаточного уровня уверенности в том, что экономический субъект обеспечивает: эффективность и результативность своей деятельности, в том числе достижение финансовых и операционных показателей, сохранность активов; достоверность и своевременность бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности; соблюдение применимого законодательства, в том числе при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета.
В настоящее время в малом бизнесе отсутствует ВК, а если и есть то плохо организован. Внутренний контроль является одной из основных функций менеджмента , при отсутствии которой невозможно эффективное управление экономическим субъектом. Именно внутренний контроль позволяет разрабатывать и вводить в действие решения по эффективному использованию ресурсов
Наличие учета и контроля в корпоративном управлении объясняется необходимостью формирования информации по каждому факту хозяйственной жизни, в том числе связанному с использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов, что позволяет повысить эффективность финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта.
Необходимо отметить, что не все группы пользователей имеют равный доступ к информации, формируемой службами внутреннего контроля и бухгалтерского учета. Как правило, неограниченный доступ к информации может иметь администрация, частичный – собственники. Поэтому внутренний контроль необходимо организовать таким образом, чтобы реализовать возможность предоставления необходимой информации для целей управления на разных уровнях иерархии, с различными требованиями к ее полноте, форме и содержанию. Внутренний контроль в системе управления экономического субъекта может эффективно функционировать только во взаимосвязи с другими функциями управления. Связь контрольного, учетного и аналитического процессов позволяет наилучшим образом решить проблему информационного обеспечения управления.
Цель внутреннего контроля определяется каждым экономическим субъектом самостоятельно. Так, согласно информации Минфина России №ПЗ-11/2013 внутренний контроль способствует достижению экономическим субъектом целей своей деятельности и должен обеспечивать предотвращение или выявление отклонений от установленных правил и процедур, а также искажений данных бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности. Реализация контрольных действий невозможна без рассмотрения его составляющих.
В указанной информации Минфина РФ в качестве основных элементов внутреннего контроля экономического субъекта выделяет:
· контрольную среду;
· оценку рисков;
· процедуры внутреннего контроля;
· информацию и коммуникацию;
· оценку внутреннего контроля.
Таблица 1. Характеристика элементов системы внутреннего контроля
| Контрольная среда | Оценка рисков | Процедура внутреннего контроля | Информация и коммуникация | Оценка внутреннего контроля |
| Совокупность принципов и стандартов деятельности экономического субъекта | Процесс выявления и анализа рисков | Действия, направленные на минимизацию рисков, влияющих на достижение целей экономического субъекта | Обеспечивает функционирование внутреннего контроля и возможность достижения поставленных целей | Осуществляется в отношении элементов внутреннего контроля с целью определения их эффективности и результативности, а также необходимости изменения |
| Целенаправленность. Своевременность. Действенность. Объективность. Системность. Конфиденциальность. Гибкость. Простота | Возникновение и существование. Полнота. Права и обязательства. Оценка и распределение. Представление и раскрытие | Документальное оформление. Подтверждение соответствия между объектами (документами) или их соответствия установленным требованиям. Санкционирование (авторизация) сделок и операций, обеспечивающее подтверждение правомочности их совершения. Сверка данных. Разграничение полномочий и ротация обязанностей. Процедуры контроля фактического наличия и состояния объектов, в том числе физическая охрана, ограничение доступа, инвентаризация. Надзор, обеспечивающий оценку достижения поставленных целей или показателей. Процедуры, связанные с компьютерной обработкой информации и информационными системами | Информационные системы экономического субъекта. Распространение информации | Мониторинг внутреннего контроля. Периодическая оценка внутреннего контроля |
Отметим что, в элементах внутреннего контроля недостаточно проработан вопрос оценки эффективности внутреннего контроля, как для целей управления, так и для целей независимого аудита финансовой отчетности. Как следствие, отсутствует методологическая база, позволяющая компаниям проводить эффективную работу над ошибками и влияющая на принятие управленческих решений. Поэтому для целей управления экономическим субъектам наиболее значимо и необходимо формировать систему показателей и критериев оценки эффективности внутреннего контроля использования ресурсов, в том числе материальных, трудовых и финансовых.
Другой проблемой является отсутствие в РФ общих критериев оценки эффективности, что объясняется отсутствием стандартов внутреннего контроля или недостаточной их разработанностью. В последние годы повышенное внимание внутреннему контролю уделяется и на международном уровне. Итогом работы в этой области стала разработка ряда документов, делающих попытки определить, оценить, описать и выявить направления совершенствования внутреннего контроля
Оценку эффективности внутреннего контроля необходимо начинать с ее организации, поскольку эффективной может быть только хорошо организованная система. Достаточно подробные требования для организации внутреннего контроля изложены в уже упоминавшийся информации Минфина России №ПЗ-11/2013.
Система внутреннего контроля за использованием ресурсов не может быть эффективной без четко разграниченных полномочий органов контроля экономического субъекта. Разграничение контрольных полномочий подразделений является внутренним делом каждой организации и всецело зависит от взаимодействия корпоративного управления, системы риск-менеджмента и собственно внутреннего контроля.
При формировании методики оценки эффективности внутреннего контроля необходимо четко сформулировать методы его проведения в зависимости от целей, поставленных корпоративным управлением. Ввиду этого контрольные мероприятия могут различаться. Вместе с тем перечни применяемых в рамках каждого мероприятия процедур оценки эффективности внутреннего контроля будут аналогичны:
· контроль и утверждение документов;
· проверка арифметических записей;
· ведение и проверка аналитических ведомостей;
· подготовка и утверждение отчетов, а также доведение отчетов до сведения руководства.
При оценке эффективности внутреннего контроля может быть использована иерархическая «лестница» приемов и способов оценки, приведенная на рис. 3.
Рисунок 3. Иерархия приемов и способов оценки эффективности внутреннего контроля
Процедуры внутреннего контроля представляют собой действия, направленные на минимизацию рисков, которые оказывают влияние на возможность достижения целей экономического субъекта.
Опрос персонала экономического субъекта проводится для того, чтобы оценить его знания и квалификацию, а также получить информацию о порядке совершения фактов хозяйственной жизни и функционирования внутреннего контроля. Наблюдение за совершением фактов хозяйственной жизни и осуществлением внутреннего контроля позволяет подтвердить факт его существования и действенность. Аналитические приемы применяются при необходимости выделения формализованных показателей оценки внутреннего контроля.
Проверка доказательств осуществления внутреннего контроля и его результатов применяется в случае, если его результаты были задокументированы.
Повторное проведение процедуры внутреннего контроля применяется, если все остальные способы не смогли обеспечить достаточного доказательства эффективности внутреннего контроля и его документальное оформление отсутствует.
Мнение проверяющего, которое формируется в ходе оценки эффективности внутреннего контроля, служит основанием для принятия на его основе каких-либо решений.
Как считают авторы, результаты оценки эффективности внутреннего контроля должны быть задокументированы. Особых требований к оформлению итогового документа по результатам оценки внутреннего контроля нет. Вместе с тем необходимо отметить, что формируемый документ должен быть достаточным и уместным и отвечать таким критериям, как: простота; наглядность; понятность; нейтральность информации и др.
Целесообразно проводить оценку внутреннего контроля исходя из следующих требований к проведению контрольных мероприятий: доли выборки документов или объектов контроля; обоснованности выявленных отклонений; рассмотрения возможных причин возникновения ошибок; разработки рекомендаций по исправлению ошибок; оценки влияния ошибок на принятие управленческих решений (риски неэффективности управленческих решений, причиной которых являются не выявленные ошибки).
На основании данных критериев контрольные показатели следует обобщить на специальном контрольном листе. Оценка внутреннего контроля осуществляется в процентном соотношении. 100% присваивается в случае, если проверены все документы и отсутствуют какие-либо замечания по результатам контроля. Соответственно, ноль процентов присваивается, если контрольные мероприятия по какому-либо направлению не проводились.
В заключение следует отметить, что из-за отсутствия четко сформулированного стандарта в части оценки эффективности внутреннего контроля экономическим субъектам приходится самостоятельно формировать мнение о соответствии внутреннего контроля целям и задачам своей деятельности, а также проводить проверку эффективности контрольных мероприятий по своему профессиональному суждению.
Контроль за обеспечением информационной безопасности конституционные права и свободы граждан, предприятий и организаций в сфере информатизации;
· необходимый уровень безопасности информации, подлежащей защите;
· защищенность систем формирования и использования информационных ресурсов (технологий, систем обработки и передачи информации).
Ключевым моментом политики государства в данной области является осознание необходимости защиты любых информационных ресурсов и информационных технологий, неправомерное обращение с которыми может нанести ущерб их собственнику, владельцу, пользователю или иному лицу.
Нормативные акты правового регулирования вопросов информатизации и защиты информации в Российской Федерации включают:
· Законы Российской Федерации
· Указы Президента Российской Федерации и утверждаемые этими указами нормативные документы
· Постановления Правительства Российской Федерации и утверждаемые этими постановлениями нормативные документы (Положения, Перечни и т.п.)
· Государственные и отраслевые стандарты
· Положения, Порядки. Руководящие документы и другие нормативные и методические документы уполномоченных государственных органов (Гостехкомиссии России, ФАПСИ, ФСБ).
Федеральные законы и другие нормативные акты предусматривают:
· разделение информации на категории свободного и ограниченного доступа, причем информация ограниченного доступа подразделяется на:
o отнесенную к государственной тайне
o отнесенную к служебной тайне (информацию для служебного пользования), персональные данные (и другие виды тайн)
o и другую информацию, неправомерное обращение с которой может нанести ущерб ее собственнику, владельцу, пользователю или иному лицу;
· правовой режим защиты информации, неправомерное обращение с которой может нанести ущерб ее собственнику, владельцу, пользователю и иному лицу, устанавливаемый:
· в отношении сведений, отнесенных к государственной тайне, -уполномоченными государственными органами на основании Закона Российской Федерации "О государственной тайне" (от 21.07.93 г. N 5485-1);
· в отношении конфиденциальной документированной информации -собственником информационных ресурсов или уполномоченным лицом на основании Закона Российской Федерации "Об информации, информатизации и защите информации" (от 20.02.95 г. N 24-ФЗ);
· в отношении персональных данных - отдельным федеральным законом;
· лицензирование деятельности предприятий, учреждений и организаций в области защиты информации;
· аттестование автоматизированных информационных систем, обрабатывающих информацию с ограниченным доступом на соответствие требованиям безопасности информации при проведении работ со сведениями соответствующей степени конфиденциальности (секретности);
· сертификацию средств защиты информации и средств контроля эффективности защиты, используемых в АС;
· возложение решения вопросов организации лицензирования, аттестации и сертификации на органы государственного управления в пределах их компетенции, определенной законодательством Российской Федерации;
· создание автоматизированных информационных систем в защищенном исполнении и специальных подразделений, обеспечивающих защиту информации с ограниченным доступом, являющейся собственностью государства, а также осуществление контроля защищенности информации и предоставление прав запрещать или приостанавливать обработку информации в случае невыполнения требований по обеспечению ее защиты;
· определение прав и обязанностей субъектов в области защиты информации.
1Эффективность внутреннего контроля означает его действенность и результативность. Эффективность имеет две стороны: качественную и количественную. Качественные характеристики определяются через логическую оценку изменений. Количественные показатели представляют собой числовые данные, в том числе выраженные через коэффициенты, характеризующие конкретные процессы или события, происходящие в системе внутреннего контроля. Не правильно считать, что эффективность внутреннего контроля можно измерить соотношением затрат на контрольные мероприятия с полученными количественными данными от контрольного воздействия – эффекта. Внутренний контроль может рассматриваться на двух уровнях: как встроенный в бизнес-процессы, так и надстроенным над ними. По нашему мнению, эффективность внутреннего контроля должна оцениваться на втором уровне, т.е. специально созданными органами или специально назначенными специалистами.
эффективность внутреннего контроля.
сохранность собственности
контроль
1. Горло В.И. Использование математических моделей при оценке эффективности системы внутреннего контроля // Экономический анализ: теория и практика. - 2007.- № 4 - с. 57-61.
2. Елин А.И. Некоторые подходы к оценке эффективности контрольных мероприятий в кредитных организациях. [Электронный ресурс] / А.И. Елин, И.К. Кобозев // Контроллинг- № 3. - 2005.- Режим доступа: http://bankir.ru/analytics/svk/216/44073.
3. Елисеев А.А. Использование анализа в контроле деятельности потребительского общества/ А.А. Елисеев, Т.Ю. Серебрякова. - Чебоксары: РИО ЧКИ РУК, 2011. - 107 с.
4. Назарова М.А. Оценка эффективности системы внутреннего контроля с использованием математических методов / М.А.Назарова. - М.: Финиздат, 2002.- 250 с.
5. Серебрякова Т.Ю. Теория и методология сквозного внутреннего контроля (монография). - М.: Инфра-М, 2012. - 328 с.
Проблемы оценки эффективности внутреннего контроля довольно сложны как в теоретическом, так и в практическом отношении. Они являются актуальными для любой отрасли экономики, в том числе и для потребительской кооперации, поскольку контроль напрямую связан с реализацией управленческих решений и от того, насколько он эффективен зависит своевременность и правильность оценки результатов управленческих решений как руководством потребительских обществ, так и их исполнительного органа.
Контроль должен быть действенным и результативным, при наличии именно таких результатов контроля можно говорить об его эффективности. Эффективность контроля можно оценить и с качественной, и с количественной точек зрения. Качественные характеристики определяются через логическую оценку изменений в системе контроля, она реализуется путем аналитического обобщения результатов контрольных воздействий с позиций снижения различного рода рисков организации.
Количественные показатели представляют собой числовые данные, в том числе выраженные через коэффициенты, характеризующие конкретные процессы или события, происходящие либо в системе внутреннего контроля, либо в связи с изменениями под воздействием внутреннего контроля. Количественные оценки основываются на экономико-математических расчетах, связанных с исследованием относительных или усредненных величин.
Зачастую положительные сдвиги показателей, характеризующих эффективность деятельности организации, связывают с эффективностью контроля, однако, по нашему мнению, такие показатели не характеризуют эффективность внутреннего контроля, хотя косвенным образом влияние внутреннего контроля на них имеет место. В то же время, выделить составляющую этого влияния очень трудно.
С другой стороны, полагаем, не совсем правильно считать, что эффективность внутреннего контроля можно измерить соотношением затрат на контрольные мероприятия с полученными количественными данными от контрольного воздействия - эффекта. В трудах В.И. Горло и М.А. Назаровой , А.И. Елина и Е.К. Кобозева исследуются экономико-математические модели определения эффективности внутреннего контроля. Предложенные в их трудах методики, безусловно, заслуживают внимания, но достаточно громоздки и условны, не всегда сами по себе эффективны с точки зрения соотношения "затраты-результаты". Исследования в этой области показало, что наиболее надежным способом определения эффективности контроля являются аналитические процедуры в виде тестирования по определенным вопросам построения аналитических обзоров специальных показателей, характеризующих эффективность внутреннего контроля.
Разработка критериев или индикаторов эффективности контроля базируется на составляющих эффективности: действенности и результативности. Действенность означает, что контрольные процедуры оказывают воздействие на объект контроля, результативность - что это воздействие положительное.
Эффективность системы внутреннего контроля может быть рассмотрена в целом по отношению ко всей системе контроля или ее частей и в отношении определенных форм контроля.
Эффективная система внутреннего контроля предполагает эффективное и качественное применение контрольных процедур, что можно определить путем тестирования. Тестирование процедур системы контроля проводится по двум направлениям:
- проверка соблюдения существующих регламентов контрольных процедур;
- выявление ошибок в деятельности структурных подразделений или в происходящих процессах, которые не были предотвращены системой контроля.
Соблюдение разработанных регламентов оценивается путем выборочной проверки документов, в которых должен быть отражен факт контроля.
Тесты дают возможность установить, достаточно ли регламентированных процедур и способов контроля, которые применяются в организации, или их необходимо изменить.
Рассмотрим, каким образом можно проконтролировать эффективность внутреннего контроля в потребительских обществах при работе с материальными ценностями. Целесообразно осуществлять мониторинг эффективности, используя аналитические методы в том числе. Эта процедура будет еще более результативной, если будет являться дополнением к документальной проверке товарных и расчетных операций. Например, в потребительской кооперации на уровне районного потребительского общества и на уровне областного потребительского союза на основании данных внутренней отчетности анализируется состояние сохранности кооперативной собственности как показатель эффективности системы внутреннего контроля (СВК). Одновременно такой анализ дает возможность своевременно реагировать на отрицательную динамику по таким показателям как количество инвентаризаций, количество случаев выявленных недостач, общая сумма недостач, в том числе в среднем на один случай и т.д. Оценка движения недостач в сегментном разрезе позволяет изучить состояние сохранности кооперативной собственности в отдельных подразделениях, определить те подразделения, в которых оно оценивается как неблагополучное. Для того чтобы сделать объективные выводы, на местах изучают возможные факторы, повлиявшие на негативные изменения показателей в связи с изменениями в технологических процессах, режиме работы предприятий, системе стимулирования труда материально-ответственных лиц.
Выяснив, в какой из сфер деятельности потребительского общества возникает наибольшая сумма недостач необходимо обратить внимание на проведение профилактических мероприятий в этой сфере. Для этого целесообразно изучить и в дальнейшем тестировать обеспеченность магазинов кассовыми аппаратами, весоизмерительным оборудованием, установить контроль за своевременностью сдачи выручки, соблюдением нормативов товарных запасов, утвержденных правлением потребительского общества и т.д.
Особое внимание необходимо обратить на причины возникновения недостач в той группе, на которую приходится наибольший удельный вес и количество случаев. Основными причинами могут являться некачественное проведение инвентаризаций, нарушения установленных правил приемки, реализации и учета ценностей, низкая квалификация материально-ответственных лиц и т.д.
Практика показывает, что СВК способна устойчиво обеспечивать сохранность материальных ценностей в тех организациях, где бухгалтерский учет своими внутренними средствами контроля обеспечивает условия сохранности, т.е. где имеет место соответствующая контрольная среда, препятствующая возникновению недостач, а именно: бухгалтером глубоко и всесторонне анализируются хозяйственные операции в момент их совершения, осуществляется контроль за соблюдением сроков представления отчетов материально-ответственными лицами и качественным оформлением документов, проверяется своевременность сдачи торговой выручки и величина товарных запасов.
Показателем эффективности СВК является эффективность проводимых в потребительском обществе инвентаризаций, качество контроля за материальными ценностями со стороны работников бухгалтерии.
В областном потребительском союзе изучается эффективность внутреннего контроля, в том числе сохранности, имеющая место в каждом, входящем в систему потребительском обществе. При этом сравнение эффективности может быть осуществлено на основе рейтинговой оценки.
Таким образом, анализ как инструмент внутреннего контроля, позволяет обеспечить руководство информацией об эффективности СВК по рискам, связанным с сохранностью средств организаций, выявить слабые стороны во внутреннем контроле сохранности, способствует принятию оптимальных решений по снижению рисков.
Как показывают исследования, тестовые и аналитические процедуры эффективности внутреннего контроля обязательно приводят к необходимости проведения документальных или тематических проверок систем внутреннего контроля. При этом, по нашему мнению, документальные проверки как способ оценки эффективности внутреннего контроля более уместны в отношении бухгалтерского учета, тематические же проверки - в отношении всех остальных систем экономического субъекта и его системы управления: подсистемы функциональной деятельности, подсистемы безопасности, подсистем управления кадрами, сбыта, снабжения и т.п. Мы считаем, что в этих целях следует идентифицировать подсистемы управления и функциональной деятельности, в них - подсистемы заготовления, сбыта, производства и т.п., менеджмент которых должен контролироваться и такой контроль осуществляется аналитическим и тестовым путем в режиме мониторинга. Все данные об их функционировании находят отражение в системе бухгалтерского учета, эффективность которой и следует контролировать, не забывая при этом и контрольные процедуры для менеджмента. В силу этого, контроль по документам, а именно такой и возможен для установления эффективности самой системы бухгалтерского учета и СВК в ее среде, целесообразно осуществлять, следуя логической цепочке учета:
1) хронологическое документирование всех операций, т.е. хронологическим путем;
2) систематическая регистрация фактов с использованием системы счетов, т.е. на систематической основе.
В итоге документальная проверка должна охватывать все хозяйственные операции в разрезе их видов (счетов, поскольку счета классифицируются по видам имущества, т.е. операций).
Таким образом, основным инструментом проверки эффективности внутреннего контроля является документальная проверка, основной акцент которой делается на тех видах операций, риски по которым не минимизированы до оптимального значения, или, другими словами, когда эффективность других форм внутреннего контроля требует уточнения или не высока.
В целом же основным показателем эффективности внутреннего контроля является отсутствие чрезвычайных потерь и неэффективных операций. Данные показатели частично могут быть обнаружены в бухгалтерской отчетности, а именно в "Отчете о финансовых результатах", при расшифровке прочих расходов, чему следует уделять пристальное внимание, поскольку списание недоамортизированных основных средств, их реализация с убытком, списание нереальной дебиторской (особенно) и кредиторской задолженности, различных потерь, порчи, штрафных санкций и пеней, ущерба, причиненного третьим лицам - все это отражается в данном отчете и, что самое неприятное, свидетельствует о неэффективной системе внутреннего контроля. Низкая эффективность внутреннего контроля наблюдается также при накапливании материальных запасов сверх норм, увеличении дебиторской и кредиторской задолженностей, неиспользуемых основных средств, что должно послужить толчком для экономического обоснования и ликвидации подобных явлений. Таким образом, для контроля за СВК разрабатываются не только направления тестирования и мониторинга, но и научно обоснованные критерии эталонных показателей, что является обязанностью других служб, но не внутреннего контроля. Службы внутреннего контроля на основе таких данных должны осуществлять мониторинг, чтобы вовремя заметить негативные тенденции.
Внутренний контроль может рассматриваться на двух уровнях: как встроенный в бизнес-процессы, так и надстроенный над ними. По нашему мнению, эффективность внутреннего контроля должна оцениваться на втором уровне, т.е. специально созданными органами или специально назначенными специалистами. Это связано с тем, что показатель эффективности связан с оценкой результатов деятельности. В данном случае - результатов контрольной деятельности внутри бизнес-процессов. Держателями этих процессов являются руководители разных уровней, начиная с линейных, оканчивая высшим исполнительным органом. Контроль за всеми линейными руководителями возлагается на вышестоящее руководство, в помощь которому и создаются контрольные органы.
Только взгляд со стороны дает возможность оценить эффективность внутреннего контроля внутри каждого подразделения как результат деятельности линейного руководителя по контролю за процессами и исполнением регламентов. При этом эффективность внутреннего контроля определяет и эффективность управления, в том числе и организации организацией в целом. В потребительской кооперации, по нашему мнению, наиболее целесообразна модель, разработанная на основе методик, изложенных выше, представленная на рис.1.
Эффективность внутреннего контроля, таким образом, должна оцениваться через собственные индикаторы. В связи с чем не достаточно аргументировано выглядит позиция исследователей, считающих критериями внутреннего контроля хорошие показатели финансового состояния и деловой активности организации, что ими объясняется таким образом: поскольку в организации финансовое состояние в норме, то и внутренний контроль на высоте. На самом деле одно из другого не следует напрямую. Во-первых, следует рассматривать экономические показатели в динамике, именно такой подход позволяет уловить отрицательные тенденции, если они имеются и задуматься об их происхождении. Среди причин этого, наряду многих других, может быть неудовлетворительное состояние внутреннего контроля. Во-вторых, состояние внутреннего контроля и его эффективность следует определять через показатели, характеризующие состояние информационных систем управления организацией. Однако, на наш взгляд, комплексного математического показателя эффективности не установить, однако можно вывести принципы эффективной СВК. Это следующие: своевременность, регламентация обязанностей, разграничение функций и ответственности, целесообразность, сохранность имущества.
|
Вид контроля |
Объекты контроля |
Индикаторы |
|
Надстроенный контроль (ревизионные органы) |
Деятельность руководителей функциональных и отраслевых отделов |
Показатель эффективности функционирования отделов на основе данных управленческого учета |
|
Отсутствие событий рисков |
||
|
Состояние системы бухгалтерского учета |
Своевременное формирование финансовой отчетности |
|
|
Своевременное закрытие отчетных периодов |
||
|
Своевременное формирование информационной базы |
||
|
Состояние бюджетирования и управленческого учета |
Своевременность формирования бюджетов |
|
|
Полнота формирования информационной базы управленческого учета |
||
|
Качество формирования бюджетов |
||
|
Работа с рисками |
Отсутствие событий риска или состояние их минимизации |
|
|
Встроенный контроль (руководство функциональными и отраслевыми отделами) |
Соблюдение регламентов функционирования отделов |
Своевременность формирования внутренней отчетной информации |
|
Идентификация рисков |
Отсутствие события рисков |
|
|
Соблюдение регламентов работы сотрудников |
Своевременность документирования операций |
Рис.1. Модель оценки эффективности внутреннего контроля в организациях потребительской кооперации
Если подойти к исследуемой проблеме узко, отталкиваясь от цели внутреннего контроля, которую понимают в контексте управления как обеспечение оценки полноты реализации управленческого решения, то эффективный внутренний контроль через систему индикаторов должен сигнализировать о недостижении цели реализуемого управленческого решения. И только. Чем больше выявлено отклонений от цели, тем эффективнее контроль, а управление - неэффективно. Чем меньше выявлено отклонений, тем менее эффективен контроль или более эффективно управление. Однако и первый, и второй выводы порочны, т.к. в первом случае, может быть, ошибки выявляются на стадии становления управленческой системы, а во втором случае отсутствие ошибок означает, что эффективный контроль помог управлению функционировать эффективно. Приведенный подход иллюстрирует несовершенство количественных характеристик эффективности контроля и подводит к мысли об использовании качественных показателей.
Большое значение для оценки эффективности СВК имеет работа с рисками, поскольку эффективная СВК должна успешно их минимизировать. Однако и в данном вопросе нельзя выявить ни прямую, ни обратную зависимость, поэтому сложно определить количественную характеристику индикатора эффективной работы с рисками.
Как видим, проблема имеет глубокий философский смысл, который трудно свести к математическому выражению и представлению. Однако это не означает, что не следует заниматься поисками универсальной формулы или, что более реально, универсальной методикой определения эффективности системы внутреннего контроля.
Рецензенты:
Калинина Г. В.,д.ф.н., к.э.н., профессор, проректор по учебной работе АНО ВПО Центросоюза РФ «РУК» Чебоксарский кооперативный институт (филиал), г.Чебоксары.
Федорова Л. П., д.э.н., профессор, зав. кафедрой экономики, управления и кооперации АНО ВПО Центросоюза РФ «РУК» Чебоксарский кооперативный институт (филиал), г.Чебоксары.
Библиографическая ссылка
Серебрякова Т.Ю. К ВОПРОСУ ОБ ОЦЕНКЕ ЭФФЕКТИВНОСТИ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ ПОТРЕБИТЕЛЬСКОГО ОБЩЕСТВА // Современные проблемы науки и образования. – 2013. – № 5.;URL: http://science-education.ru/ru/article/view?id=10720 (дата обращения: 01.02.2020). Предлагаем вашему вниманию журналы, издающиеся в издательстве «Академия Естествознания»
Экономико-математическое
моделирование
ИСПОЛЬЗОВАНИЕ МАТЕМАТИЧЕСКИХ МОДЕЛЕЙ ПРИ ОЦЕНКЕ ЭФФЕКТИВНОСТИ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ
В.И. ГОРЛО,
кандидат экономических наук, доцент Брянская государственная сельскохозяйственная академия
Система внутреннего контроля как разветвленная организационная структура представляет собой совокупность подразделений, укомплектованных персоналом соответствующей квалификации и полномочий, осуществляющих информационное взаимодействие в виде прямых и обратных связей, имеющих соответствующее материально-техническое и информационное обеспечение и подчиняющихся соответствующему исполнительному органу.
Основной задачей внутреннего контроля на предприятии является снижение финансовых потерь, возникающих по различным причинам. Чем боле развита, структурирована система контроля, тем выше результат ее действия, выражающийся в снижении потерь.
Оценка эффективности позволяет рассматривать качественную и количественную определенность отдельных элементов системы внутреннего контроля, устанавливать их различие. Оценка эффективности системы внутреннего контроля - это обобщение показателей ее действенности и результативности. Мерой количественной оценки результата действенности системы внутреннего контроля может служить показатель среднего математического ожидаемого значения события или результата. Такие оценки обычно базируются на экспертных заключениях и имеют субъективный характер.
В абсолютном выражении результат системы контроля на предприятии, по мнению автора, представляет собой сумму экономии потерь, возникшую в связи с функционированием системы контроля:
где R - результат функционирования системы контроля;
Ц0 - потери (убытки) в условиях отсутствия контроля;
Ц1 - потери (убытки) при действующей системе контроля.
Однако для создания и поддержания системы внутреннего контроля требуются определенные затраты. Без учета инвестиций в создании системы контроля экономия предприятия от внедрения системы контроля представляет собой разницу между результатом функционирования системы и стоимостью ее поддержания: Е=^С,
где Е - экономия потерь (эффективность); С - стоимость системы контроля. Очевидно, что применение системы внутреннего контроля принесет выгоду предприятию только в том случае, если результат ее функционирования будет превышать стоимость ее содержания:
Е > 0 или R > С. Степень сложности системы контроля непосредственно связана со стоимостью использования конкретных средств контроля и потенциальными убытками в случае их отсутствия. Когда затраты превышают отдачу, это, очевидно, невыгодно, и если сумма затрат на поддержание системы внутреннего контроля (в годы с 1 -го по п-й) превышает отдачу, эти средства контроля не должны использоваться. Для контроля эффективности системы
необходимо оценить и сопоставить потенциальные убытки предприятия, ожидаемый результат действия системы и затраты на ее поддержание. Таким образом, результативность системы внутреннего контроля - это разница между прогнозируемыми убытками до и после прогнозируемого воздействия системы внутреннего контроля.
Мы предлагаем дальнейшую разработку данного подхода. Определим эффективность системы внутреннего контроля на примере системы внутреннего контроля, действующей в ОАО «Красногорский сырзавод» с 2001 по 2005 г.
Эффективность системы внутреннего контроля определяется с помощью экономии потерь, возникающей в связи с функционированием системы контроля. Предлагается формула для оценки результата действия системы контроля как суммы экономии потерь от функционирования системы контроля.
Формулу представим в следующем виде.
Пусть х - организационный уровень ведения системы внутреннего контроля. Мы понимаем, что наш подход спорный, но здесь возможно множество различных подходов.
Ь1(х) - потери системы при соответствующем уровне системы внутреннего контроля. Меру измерения этого показателя проще взять в процентах от некоторой базы, например от Ь0, а, следовательно, Ь0 = 100 %. Сложность проблемы заключается в измерениях показателей, которые носят скорее качественный характер, чем количественный. Для уточнения этой проблемы необходимо проводить исследования специального назначения, а это не вмещается в рамки нашего исследования. В нашем рассмотрении эта проблема не является главной, так как мы пытаемся строить общую математическую модель, с помощью которой должны получить основные свойства поведения системы внутреннего контроля.
С (х) - затраты на ведение системы внутреннего контроля. Здесь также очень трудно выделить из общей суммы затрат эту часть, но грубая оценка затрат на ведение системы внутреннего контроля возможна.
R (х) - эффективность системы от внедрения системы внутреннего контроля, выраженная в размере снижения убытков от ведения системы внутреннего контроля. Логично полагать, что этот показатель должен расти до определенного значения х, далее уменьшаться, так как мы постулировали такое поведение (с точностью до наоборот) для Ь1(х) - функции потерь, тогда
R (х) = ^(х). (2)
Покажем, что Ьх(х) - при росте х уменьшается до некоторого Хтш, дальнейший рост х ведет к увеличению Ь1(х). Простейшей формой зависимости может быть парабола или экспонента. В качестве модельной функции потерь Ь1(х) проще взять параболу, так как при наличии эмпирических данных можно с помощью метода наименьших квадратов определить параметры уравнения.
В результате проведенного исследования эффективность системы внутреннего контроля можно представить в виде следующей формулы:
R (х) = Ь - (ах2+Ьх+с). (3)
Отсюда легко определяется точка оптимума эффективности:
R (х) = - 2ах - Ь = 0;
При построении конкретной параболы по данным балльных оценок и потерь системы при соответствующем уровне системы внутреннего контроля определяется точка оптимума, т. е. такое значение качества системы внутреннего контроля, при котором достигается наилучшая эффективность системы контроля.
Предлагаемые показатели позволяют оценить эффективность системы внутреннего контроля на предприятиях и определить оптимальные значения уровня системы внутреннего контроля и возможных потерь, соответствующие данному уровню организации системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля (см. таблицу).
В результате проведенных расчетов получена следующая модель определения значения потерь (уравнение регрессии):
у = 164,73 - 27,4х + 1,23х2.
При этом оптимальное значение уровня системы внутреннего контроля составит:
^оптим= 11,04.
Данной величине х (уровню организации системы внутреннего контроля) соответствует оптимальное значение потерь:
У Хоптим.) = 14,92.
Эффективность при этом составит 85,08 %.
С учетом некоторой условности исходных данных можно, тем не менее, утверждать, что наилучшим для организации является уровень организации системы внутреннего контроля в 10-12 баллов тестового опроса. При этом потери составляют 15 % в сравнении с ситуацией, когда
Определение эффективности работы системы внутреннего контроля в ОАО «Красногорский сырзавод»
Год X X2 У У расч. Я (х)
2001 6,00 36,00 24,00 46,15 53,85
2002 9,50 90,25 19,00 17,84 82,16
2003 11,00 121,00 10,00 14,92 85,08
2004 12,15 147,62 21.00 16,43 83,57
2005 15,70 246,49 29.00 41,58 58,42
Точка оптим. 11,04 121,91 14,92
В таблице использованы следующие обозначения:
х - балльная оценка уровня организации системы внутреннего контроля в ОАО «Красногорский сырзавод» (с 2001 по 2005 г); у - потери от уровня организации системы внутреннего контроля (цифры получились в результате обработки экспертного опроса, или иначе - экспертные оценки); R (х) - эффективность системы внутреннего контроля.
на предприятии отсутствует система внутреннего контроля или когда контроль слабый.
Схематично график функций потерь и эффективности системы внутреннего контроля можно представить следующим образом (рис. 1).
В свою очередь, с другой стороны, затраты на поддержание системы внутреннего контроля растут с ростом качества ведения системы внутреннего контроля.
С (х) = кх, из чего следует х = -
В результате чего формула эффективности системы внутреннего контроля от затрат на ее функционирование будет выглядеть следующим образом:
Оптимальное значение затрат определяется по формуле:
С = - Ь х k/2а
Это следует из формулы: R (х) = 0,
Уровень СВК Потери эффективности
R"(х) = - 2а/К2 С(х) - ЬД = 0.
Данное условие является необходимым условием наличия оптимума (минимум или максимум функции). Вычисление параметров а, Ь, с и k, а также проблем подготовки данных представляет собой самостоятельное и обстоятельное исследования.
С другой стороны, отталкиваясь от рассмотрения системы внутреннего контроля как от «черного ящика» (затраты на входе - результаты на выходе), очевидно, что затраты являются входными параметрами системы, а потери выходными параметрами системы. Следовательно, можем считать, что потери являются функцией затрат.
Правдоподобным считаем утверждение, что эффективность системы внутреннего контроля растет с ростом затрат до некоторой оптимальной величины, после чего с продолжающимся ростом затрат на систему внутреннего контроля эффективность системы внутреннего контроля падает.
Это утверждение может быть описано следующей функцией:
R (^ = а0 - С^-С + С0. (5)
Таким образом, подходя к характеристике эффективности системы внутреннего контроля двумя различными путями, получили в общем одну и ту же зависимость эффективности от внедрения системы внутреннего контроля.
Для реализации ранее описанных подходов оцениваются три параметра:
Качество ведения системы внутреннего контроля;
Затраты на ведение системы внутреннего контроля;
Убытки от ведения системы внутреннего контроля.
Если удается набрать соответствующий статистический материал, то в принципе возможно
оценить параметры конкретных зависимостей, описанных ранее. В качестве х вполне можно взять балльную оценку системы внутреннего контроля, которую мы предложили при тестировании ведения бухгалтерского учета.
Более простой подход к решению данной проблемы можно представить и следующим образом. Как было сказано ранее, эффективность системы внутреннего контроля определяется с помощью экономии потерь, возникающей в связи с функционированием системы контроля. Была предложена формула для оценки результата действия системы контроля как суммы экономии потерь от функционирования системы контроля.
На графике мы можем представить функцию в следующем виде (рис. 2):
Когда нет системы контроля, т. е. Ь0 = 0, то R (0) = L0, т. е. потери (убытки) при действующей системе контроля равны нулю, то результат функционирования системы контроля будет равен потерям (убыткам) в условиях отсутствия контроля. В случае максимальной эффективности, т. е. когда R (Ь) = 0, Ьк должно быть равно Ь0, т. е. потери от внедрения системы внутреннего контроля такие же, как и при отсутствии системы внутреннего контроля.
Этот вывод является нелогичным, так как потери от внедрения системы внутреннего контроля не могут быть такими же, как и при отсутствии системы внутреннего контроля.
Модернизируя формулу эффективности (1), введя коэффициенты эффективности разных структур системы контроля, получим следующую формулу определения эффективности:
R (1К) = Ь - кЬк (6),
где к - коэффициент эффективности;
R (Ь) = 0 при 1К= Ь 0/к.
На графике функция будет выглядеть следующим образом (см. рисунок).
Система эффективна, если Ь1 при этом будут как можно меньше. А это возможно, если k > 1.
Система менее эффективна, если k < 1.
Практическая реализация этого подхода сопряжена со множеством трудностей, в частности с невозможностью определить убытки в разных случаях.
Для создания и поддержания системы внутреннего контроля требуются определенные затраты. Без учета инвестиций в создание системы внутреннего контроля экономия предприятия от внедрения системы внутреннего контроля имеет вид следующей формулы:
Е = R - С, где С - стоимость системы контроля.
Если предположить, что Ь1 - система внутреннего контроля и величина переменная, то: Е Ь) = R (Ьв) - С (Ь)
Естественно, если предположить, что чем совершеннее система внутреннего контроля, тем больше на нее затраты, т. е.:
Эффективность определяется неравенством Е > 0 или R > С:
Ь0 - кк ЬК > К Ьс.
Степень сложности системы контроля непосредственно связана со стоимостью использования конкретных средств контроля и потенциальными убытками в случае их отсутствия.
Постановку данной задачи мы рассматриваем в теоретическом аспекте. Когда была предложена формула R (Ь1) = Ь0 - Ь1 где Ь1 - убытки от фун-
кционирования системы внутреннего контроля, было ясно, что Дследует рассматривать как величину переменную. Только это допущение позволяло выходить на теоретический анализ и обобщения. Далее было предложено ввести абстрактную трудно определяемую величину качества системы внутреннего контроля, которая также была представлена в количественном виде. Наконец, когда моделировалась зависимость эффективности системы внутреннего контроля от затрат на ее функционирование, то полагали, что затраты это не буквально скалькулированные расходы по отдельным статьям, а более сложные, не во всем наблюдаемые расходы.
Литература
Таким образом, построение моделей характеризует оценку эффективности внедрения системы внутреннего контроля с учетом характеристики убытков как константы, заданной обусловленными затратами на ее поддержание или меняющимися по линейному закону.
Расширенное применение математических методов и моделей есть объективная тенденция, связанная с уровнем развития конкретных отраслей. Применение математики в аудите оправдано тем, что это позволяет нам пространное рассуждение описанного характера. Аудит имеет место с количественными соотношениями, что в свою очередь неизбежно требует использования математических подходов.
1. Внутрихозяйственный аудит в предприятиях агропромышленного комплекса Российской Федерации: Сб. нормативно-методических материалов по внутреннему аудиту/ Сост. Д. Н. Письменная и др. - М.: РАМ и А, 1994. - 52 с.
2. Губанов А. Г., Василенко А. А., Стефанова С. Н. Особенности бухгалтерского учета, контроля и экономического анализа на перерабатывающих предприятиях АПК: Учеб. пособие. - Ростов-на-Дону, 1997. - 71 с.
3. Карамайки Д. Р., Бенис М. Стандарты и нормы аудита. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. - 527 с.
4. Организация аудиторской деятельности в АПК: Сб. нормативно-методических материалов по аудиту / Сост. Д. Н. Письменная и др. - М.: РАМ и А, 1994. - 48 с.
5. Правила (стандарты) аудиторской деятельности / Сост. и автор введения Н. А. Ремизов. - Мю: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. - 384 с.
6. Энциклопедия общего аудита. Законодательная и нормативная база, практика, рекомендации и методика осуществления. - Т. 2. - М.: «ДИС», 1999. - 569 с.
7. Мазур И.И. Управление качеством: Учеб. пособие. - М.: Высшая школа, 2003. - 307 с.
Издательский дом «Финансы и Кредит» оказывает услуги по изданию книг, брошюр, монографий, учебников, учебно-методической и художественной литературы. Издание осуществляется за счет средств автора. Срок изготовления монографий объемом 10 печатных листов в мягкой обложке составляет 40 дней.
Босалко Д.С.,
aспирант
Тихоокеанского государственного
экономического университета
Процесс управления предприятием был впервые разделен на этапы Анри Файолем и в настоящее время включает следующие основные стадии: планирование, организацию, руководство и контроль .
Планирование на предприятии необходимо для того, чтобы сформировать основные цели и определить пути их достижения. Чтобы организация могла оптимально распределить работу среди подчинённых, руководство должно создать условия и желания у людей для совместной работы по достижению целей компании, а контроль обязан оценить реальность поставленных целей и выяснить, каких результатов предприятие смогло достичь.
Усложнение бизнес-процессов предприятий, рост подвижности внешней среды, повышение роли человеческого фактора – вот основные причины повышения роли и многообразия функций контроля в современных условиях.
Контроль – это критически важная и сложная функция управления. Его цель – повышение общей эффективности деятельности и обеспечение её безопасности на предприятиях, предотвращение возможных конфликтов с внешней и внутренней средой.
Виды контроля чрезвычайно разнообразны. На микроэкономическом уровне, то есть на уровне управления экономической единицей (предприятием), различают внешний контроль, осуществляемый внешними по отношению к организации субъектами управления, и внутренний контроль, осуществляемый субъектами самой организации. В данной статье речь пойдет о внутреннем контроле .
В настоящий момент остро стоит проблема оценки адекватности внутреннего контроля на предприятии.
Теоретически данный вопрос недостаточно освещён.
Практики чувствуют нехватку методик, позволяющих оценить достаточность и адекватность осуществляемого на предприятии контроля.
Прежде чем перейти непосредственно к оценке адекватности контроля на отдельном предприятии, вернёмся к мысли, что контроль способен предотвращать конфликты с внешней и внутренней средой. Любые вероятные изменения (внутренние или внешние) должны быть идентифицированы заранее, и при их возникновении должны быть применены меры, смягчающие их воздействие на бизнес. Для того чтобы различать изменения по характеру их воздействия, предприниматели договорились вероятные события, которые могут оказать негативное воздействие, называть «рисками», а события, которые могут оказать позитивное воздействие, звать «возможностями» .
В соответствии с концепцией контроля, ориентированного на риск, с каждым видом деятельности изначально связаны специфические (свойственные) риски, и избежать их возможно только одним способом – не вступать в эту деятельность.
Однако можно, во-первых, своевременно идентифицировать эти риски, во-вторых, создать такие управленческие механизмы (процессы), которые при реализации риска смягчат последствия его воздействия до приемлемого уровня. Внутренний контроль в данном случае – это те части бизнес-процесса, которые обеспечивают приемлемый для бизнеса уровень контролируемого (или остаточного) риска .
Сам по себе контроль на предприятии представляет собой процесс выявления отклонений между фактическими значениями контролируемых показателей и плановыми или нормативными значениями. Другими словами, контроль выступает в качестве инструмента менеджмента для выявления отклонений контролируемых показателей от нормативных значений. При выявлении отклонений менеджмент осуществляет какое-то управляющее воздействие, фактическое значение становится равным или стремится к нормативному, риск снижается до приемлемого уровня.
– Уменьшится ли риск ограбления, если поставить в квартире металлическую дверь?
– Неизвестно. Вроде бы с ней надежней…
Переформулируем вопрос.
– Уменьшится ли риск ограбления, если металлическую дверь поставить, а на замок не закрывать?
– Нет.
– Может ли установка металлической двери уменьшить риск ограбления?
– Нет, если дверь останется открытой; да – если дверь закрыта.
– Является ли контролем ежедневная проверка состояния двери перед уходом?
– Да.
– Усиливает ли установка металлической двери уровень контроля при условии ежедневной проверки перед уходом состояния двери?
– Конечно да .
Этот пример показывает важную характеристику внутреннего контроля: только с точки зрения целей процесса можно оценить адекватность включённых в него элементов контроля. Если цель – предотвратить взлом квартиры рядовым грабителем, то, возможно, будет достаточно установки металлической двери и ежедневной проверки перед уходом её состояния. Если же цель – остановить профессионального грабителя, то кроме двери может быть нужно установить дополнительно сигнализацию. С другой стороны, если мы уверены, что металлической двери достаточно, чтобы предотвратить ограбление (в городе нет профессиональных грабителей), нет смысла ставить сигнализацию, так как контроль будет избыточен (неадекватен).
Контроль будет адекватен тогда, когда по результатам деятельности (или отдельно взятого бизнес-процесса) отклонение фактического значения контролируемого показателя от нормативного будет стремиться к нулю. Математически это можно записать следующим образом:
где – адекватность контроля;
– контролируемый показатель;
– фактическое значение контролируемого показателя;
– нормативное значение контролируемого показателя.
В данном случае мы говорим, что контроль эффективен, так как позволяет своевременно обнаружить недостатки в деятельности предприятия и вовремя принять меры к их устранению (осуществить управляющее воздействие).
Мы рассматриваем контроль как элемент системы управления по целям. Соответственно, если меняются цели, то логично предположить, что должны меняться элементы контроля. Получается, что контроль неотъемлемо ориентирован на цели, должен подстраиваться под цели. В этом случае он будет помогать выявлять отклонения фактических значений контролируемых показателей от нормативных, давать возможность своевременно производить корректирующие воздействия и в итоге достигать установленных целей.
Для обеспечения эффективности внутреннего контроля он должен быть организован в систему.
Известно, что унификация требований к системе внутреннего контроля предприятий началась в 1985 г. в США, когда при участии и на средства пяти профессиональных саморегулируемых организаций – AICPA (American Institute of Certified Public Accountants), Американской ассоциации по учёту и отчётности (American Accounting Association), FEI (Financial Executives Institute), Института внутренних аудиторов (Institute of Internal Auditors, IIA) и Института специалистов управленческого учёта (Institute of Management Accountants) была создана национальная комиссия по борьбе с недостоверной финансовой отчётностью, известная по имени первого своего председателя Джеймса С. Тредуэя как Комиссия Тредуэя.
Выпущенный ими в 1987 г. отчёт помимо других рекомендаций содержал призыв к перечисленным организациям – спонсорам Комиссии Тредуэя объединить усилия по достижению договорённости об общих для всех основных понятиях внутреннего контроля. Основываясь на этом предложении, рабочая группа под покровительством
Комитета спонсорских организаций Комиссии Тредуэя (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, COSO) провела анализ существовавшей на тот момент литературы по внутреннему контролю. Результат этой работы был представлен общественности в 1992 г. под названием «Интегрированная концепция внутреннего контроля» (Internal Control – Integrated Framework). Кратко этот документ принято называть по наименованию комитета-организатора «концепцией COSO», «моделью COSO» или просто COSO .
Система внутреннего контроля (далее – СВК), по оценке COSO, состоит из пяти взаимосвязанных компонентов:
1) контрольной среды;
2) оценки риска;
3) контрольных процедур;
4) сбора и анализа информации и передачи её по назначению;
5) мониторинга.
Взаимодействие элементов в системе внутреннего контроля можно представить следующим образом:
Для того чтобы оценить эффективность системы внутреннего контроля, необходимо оценить все её вышеперечисленные элементы. Рассмотрим оценку эффективности такого элемента, как контрольные процедуры.
Контрольные процедуры
(контрольные мероприятия, средства контроля) – это политики и процедуры, разработанные и установленные для гарантии того, что цели руководства будут достигнуты. Если говорить в терминах риск-ориентированного внутреннего контроля, то контрольные процедуры обеспечивают «разумную» гарантию того, что реагирование на возникающий риск происходит эффективно и своевременно.
Примером контрольных процедур могут быть действия по авторизации и визированию чего-либо, разделение полномочий, проверка.
Оценка эффективности СВК осуществляется через оценку эффективности отдельных контрольных процедур бизнес-процесса. При этом алгоритм действий следующий:
- Сравнение типового и фактически существующего набора контрольных процедур в процессе.
- Формирование мнения о необходимости отсутствующих контролей.
- Выбор контролей для тестирования.
- Анализ дизайна, имплементации и исполнения контрольной процедуры с точки зрения её достоверности, доказательности и повторяемости.
- Формирование окончательного мнения об эффективности рассматриваемой контрольной процедуры.
Проиллюстрируем это примером. Рассмотрим процесс закупки материально-технических ресурсов (МТР) на предприятии. Предположим, мы знаем, что типовой набор контрольных процедур (далее – КП) в данном процессе имеет следующий вид:
Это наше (нормативное значение контролируемого показателя). Фактический же набор КП процесса может иметь следующий вид (см. рис. 4):
Уже на данном этапе можно сделать вывод о неадекватности СВК процесса, необходимости отсутствующих контролей и регулирующего воздействия со стороны менеджмента, так как Далее проводится оценка эффективности отдельных выбранных КП процесса.
При этом необходимо иметь в виду, что каждая контрольная процедура обладает следующими характеристиками: дизайном, имплементацией, исполнением.
Дизайн – это набор стандартных приёмов контроля, которые задуманы для применения в данной контрольной процедуре.
Имплементация – это то, как реализованы принципы дизайна в контрольной процедуре.
Исполнение – это то, как контрольная процедура исполняется фактически.
Для того чтобы дать оценку эффективности КП, необходимо оценить все три ее характеристики с точки зрения достоверности, доказательности и повторяемости.
Достоверность – точное и полное отражение операции в документе.
Доказательность – сохранение результатов контроля для последующего подтверждения.
Повторяемость – обеспечение одинакового исполнения контроля независимыми исполнителями и в разные периоды времени.
Каждая из характеристик КП определяется рядом признаков, каждый из признаков имеет вес.
Набор признаков и их вес необходимо разрабатывать для каждого предприятия индивидуально с учетом особицы его деятельности. Ниже как пример приведён возможный набор признаков для оценки дизайна контроля с точки зрения доказательности.
В процессе оценки признаку присваивается значение (например, от 0 до 10) в зависимости от его наличия, частичного наличия или отсутствия. Присвоение значения происходит по методу экспертных оценок (на сегодняшний день не исследована возможность применения других методов). Итоговая оценка дизайна, имплементации или исполнения по критерию достоверности, доказательности или повторяемости получается путем суммирования оценок всех признаков (табл. 1).
Итоговая оценка эффективности контрольной процедуры – это среднее арифметическое оценок её дизайна, имплементации и исполнения по критериям достоверности, доказательности, повторяемости.
Оценка СВК определяется как среднее арифметическое оценок контрольных процедур бизнес-процессов, по которым было принято решение исследовать эффективность системы внутреннего контроля.
Выбор средней арифметической для оценки СВК обусловлен простотой её применения, а также тем, что вес (значимость) контрольных процедур принимается равным (каждая из рассматриваемых КП одинаково важна, и недостатки в любой КП ведут в итоге к неэффективности всей СВК).
Выводы:
1. Система внутреннего контроля не может быть проанализирована вне анализа целей организации. Иначе, если цели деятельности чётко не определены, система контроля организации теряет эффективность, так как всё подряд контролировать невозможно.
2. В систему внутреннего контроля входят пять элементов: контрольная среда, оценка риска, контрольные процедуры, информация и коммуникация, мониторинг. Для оценки эффективности системы внутреннего контроля необходимо оценить все ее элементы.
3. Оценка эффективности отдельной контрольной процедуры проводится путём оценки дизайна, имплементации и исполнения контрольной процедуры с точки зрения ее достоверности, доказательности и повторяемости.
Сформировавшаяся в организации система внутреннего контроля не всегда обеспечивает надежность и эффективность. Уровень эффективности системы внутреннего контроля для каждого предприятия различен. На настоящий момент остается ещё много вопросов, требующих исследования. Так, например, существует вопрос выбора бизнес-процессов и контрольных процедур для оценки эффективности СВК предприятия, вопрос по определению признаков контрольных процедур при оценке дизайна, имплементации и исполнения, вопрос по присвоению веса каждому признаку и по шкале присваиваемых оценок. Не совсем ясна ситуация, как от количественных оценок перейти к качественным, выражающимся в терминах эффективности и неэффективности, достаточности и избыточности контроля.
Литература
1. Кузнецова Н.В.
Контроль деятельности предприятия как важная составляющая управленческого процесса. – Материалы сайта smartcat.ru/Management/Capital.shtml
2. Менеджмент: современные основы организации контроля на предприятии / Л.А. Жигун. – Ростов-на-Дону: Феникс, 2007. – C. 12.
3. Тихомиров А.
Ориентируясь на риски, или как оценивать внутренний контроль. Режим доступа: buhgaltery.ru/audit/audit/148/
Также по этой теме.
Загрузка...
