Законодательству о налоге на добавленную стоимость идет второй десяток лет. Впервые этот налог был введен в действие 1 января 1992 года Законом РСФСР «О налоге на добавленную стоимость» . Но, несмотря на такой стаж, это едва ли не самый «популярный» налог в СМИ и арбитражной практике, у финансовых и налоговых органов, у аудиторов, юристов и, конечно же, у налогоплательщиков. Особенности его начисления, возмещения и уплаты должны знать даже те организации, которые применяют специальные режимы налогообложения: УСНО , ЕНВД , ЕСХН и др. Для бухгалтерских работников бюджетной сферы этот налог представляет особый интерес. В данной статье мы рассмотрим основные вопросы, связанные с его применением.
Являются ли бюджетные организации плательщиками НДС?
Один из вопросов, которые возникают у бухгалтеров бюджетной сферы в связи с налогом на добавленную стоимость, звучит следующим образом: должны ли бюджетные учреждения вставать на учет в налоговом органе как плательщики налога на добавленную стоимость? Согласно Закону «О налоге на добавленную стоимость» экономическая сущность НДС заключается в изъятии в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства. При этом добавленная стоимость определяется как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат по их производству (выполнению, оказанию). Так вот, принимая во внимание суть этого налога, любая организация, если она производит или реализует товары (работы, услуги), должна платить налог на добавленную стоимость. Непременным условием выступает наличие самой добавленной стоимости, то есть дохода или, другими словами, прибыли, поскольку разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат по их производству (выполнению, оказанию) и есть прибыль.
Однако известно, что бюджетные организации в отличие от коммерческих созданы не с целью получения прибыли. В соответствии со ст. 161 БК РФ бюджетное учреждение создается органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических и иных функций некоммерческого характера. Бюджетные организации осуществляют свою деятельность на основании сметы доходов и расходов за счет соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда, то есть за счет государства. Вполне очевидно, что уплата НДС государству за счет государства не имеет смысла. Несмотря на это, ст. 143 НК РФ признает плательщиками НДС организации без какого-либо исключения. А поскольку бюджетные учреждения относятся к организациям , то они являются плательщиками НДС и подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе в соответствии со ст. 83, 84 НК РФ .
Обратите внимание : бюджетные организации обязаны встать на налоговый учет по месту своего нахождения, даже если они не осуществляют предпринимательскую деятельность. Это связано с тем, что Налоговый кодекс освобождает отдельные товары и операции от обложения НДС (ст. 146, 149, 150 НК РФ ), а также предусматривает определенные условия освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст. 145 НК РФ ) и не содержит положений об освобождении от НДС бюджетных организаций.
Право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС
Такая возможность есть, и она закреплена в ст. 145 НК РФ . Если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысит одного миллиона рублей, то организация имеет право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС. Это освобождение не распространяется на операции по ввозу товаров на таможенную территорию РФ (п. 3 ст. 145 НК РФ ). Кроме того, организация не должна заниматься реализацией подакцизных товаров в течение трех указанных месяцев, а также в течение всего последующего периода, когда действует право на освобождение от НДС. В противном случае организация утрачивает данное право. Утрачивается оно и в случае, если сумма выручки за каждые три последовательных календарных месяца превысит один миллион рублей с 1-го числа месяца, в котором произошло такое превышение (п. 5 ст. 145 НК РФ ).
Обратите внимание : выручка должна исчисляться именно за каждые три последовательных календарных месяца, а не за квартал.
Пример 1.
Детская спортивная школа (ДСШ) пользуется правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС с 1 февраля 2005 г. Выручка ДСШ без учета НДС в 2005 г. составила:
- в феврале - 300 000 руб.;
- в марте - 340 000 руб.;
- в апреле - 310 000 руб.;
- в мае - 330 000 руб.;
- в июне - 360 000 руб.;
- в июле - 320 000 руб.
За первые три последовательных месяца - февраль, март, апрель - выручка составила 950 000 руб. (300 000 + 340 000 + 310 000). За вторые три последовательных месяца - март, апрель, май - 980 000 руб. (340 000 + 310 000 + 330 000). За три следующих месяца - апрель, май, июнь - выручка будет равна 1 000 000 руб. (310 000 + 330 000 + 360 000). А вот за последние три месяца - май, июнь, июль - 1 010 000 руб., то есть в июле 2005 года произойдет превышение лимита выручки.
Таким образом, в соответствии с п. 5 ст. 145 НК РФ с 1 июля 2005 года ДСШ утратит право на освобождение от обязанностей плательщика НДС.
Документальное оформление права на освобождение от НДС
Для того чтобы получить такое право, в налоговые органы до 20-го числа месяца, начиная с которого оно будет использоваться, необходимо представить уведомление и документы, подтверждающие право на освобождение от исполнения обязанностей по уплате НДС (выписки из бухгалтерского баланса и книги продаж, копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур). Поскольку бухгалтерский баланс не содержит данных о выручке организации, выписка составляется на основании данных «Отчета об исполнении сметы доходов и расходов по внебюджетным источникам » (ф. 4 ), если организация не перешла на новую Инструкцию по бюджетному учету , или «Отчета о финансовых результатах деятельности » (ф. 0503121 ), если учет ведется по новой инструкции.
После того как уведомление будет направлено в налоговые органы, организация не может по своей воле отказаться от освобождения в течение 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случая утраты права на него в соответствии с п. 5 ст. 145 НК РФ .Если вернуться к нашему примеру и предположить, что ДСШ не утрачивала права на освобождение от уплаты НДС в связи с превышением лимита выручки, то до 1 февраля 2006 года она будет обязана пользоваться освобождением.
При использовании права на освобождение от исполнения обязанности по уплате НДС необходимо помнить, что его нужно периодически (каждый год) подтверждать. То есть по истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа следующего месяца (в нашем примере до 20 марта 2006 года) необходимо представить в налоговые органы документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения соблюдались условия относительно выручки. А также направить уведомление о продлении использования права на освобождение или об отказе от него. При отказе от права на освобождение от НДС налогоплательщики могут представлять в налоговый орган уведомление в произвольной форме .
Обратите внимание : условие подтверждения права на освобождение является непременным, и о нем следует помнить.
Для бюджетных учреждений освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС не только вполне законный способ минимизации налогообложения, но и возможность сокращения объема работы бухгалтерии по представлению налоговой отчетности. В соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ в обязанность любого бюджетного учреждения как налогоплательщика входит представление налоговой декларации либо ежемесячно, либо один раз в квартал. Организации, получившие право на освобождение от уплаты НДС, в соответствии со ст. 145 НК РФ могут непредставлять налоговые декларации. Именно к такому заключению пришел ВАС РФ в решении от 13.02.03 № 10462/02 .
Еще на один аспект использования права на освобождение от НДС хотелось бы обратить внимание читателей. Освобождение от исполнения обязанности по уплате НДС не снимает с налогоплательщика иные обязанности, в том числе обязанности налогового агента. Так, например, если бюджетная организация является арендатором федерального имущества, имущества субъектов РФ или муниципального имущества, за ней сохраняются обязанности налогового агента по начислению, удержанию и перечислению НДС в бюджет.
Определение суммы выручки для получения права на освобождение от НДС
Практическая реализация этого права вызывает немало спорных вопросов у бюджетных организаций. Один из них - учитывается ли при определении выручки стоимость товаров (работ, услуг), произведенных в рамках основной (бюджетной) деятельности? Или выручка определяется только на основании данных по внебюджетной деятельности?
По моему мнению, суммы финансирования бюджетной (основной) деятельности учреждения не должны участвовать в расчете лимита выручки при освобождении от НДС. На основании п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов организации, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Вполне очевидно, что финансирование бюджетной деятельности учреждения не относится к оплате товаров (работ, услуг). Кроме того, в п. 32.1. Методических рекомендаций по НДС указано,что в налоговую базуне включаются денежные средства в виде целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие в качестве финансовой помощи от других организаций и (или) физических лиц, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), и использованные указанными получателями по назначению.
К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, в свою очередь, относятся суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов. Поскольку бюджетные учреждения относятся к некоммерческим организациям (ст. 120 ГК РФ ), это положение вполне к ним применимо. Отсюда следует вывод, что денежные средства, полученные на финансирование бюджетной (основной) деятельности учреждения, не учитываются при определении налогооблагаемой базы по НДС и, следовательно, не участвуют при расчете лимита выручки для получения права на освобождение от НДС по ст. 145 НК РФ . Значит, в расчет принимается выручка от реализации товаров (работ, услуг) в рамках разрешенной предпринимательской деятельности.
А если учреждение занимается предпринимательской деятельностью, облагаемой и не облагаемой НДС? Участвует ли в расчете выручка от реализации продукции, не облагаемой НДС? Положительный ответ на этот вопрос содержится в п. 2.2. Методических рекомендаций по НДС : сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения пункта 1 статьи 145 Кодекса следует определять в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения, исходя из выручки от реализации как облагаемых (в том числе по налоговой ставке 0 процентов), так и необлагаемых товаров (работ, услуг), полученной в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами, в том числе от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (в соответствии со статьями 147 и 148 Кодекса).
В учетной политике для целей налогообложения организация должна закрепить метод определения налоговой базы. В соответствии со ст. 167 НК РФ налоговую базу по НДС можно определять двумя способами:
- по отгрузке (по мере предъявления покупателю расчетных документов - день отгрузки, передачи товаров, работ, услуг);
- по оплате (по мере поступления денежных средств - день оплаты отгруженных товаров).
Учетная политика формируется организацией до получения права на освобождение. Так, в нашем примере при расчете лимита выручки для получения права на освобождение от уплаты НДС должна участвовать выручка, полученная ДСШ в ноябре, декабре 2004 года и в январе 2005 года. Следовательно, в учреждении должен быть приказ об учетной политике для целей налогообложения на 2004-2005 годы. Наличие этого приказа имеет значение в том случае, если организация выбрала метод определения выручки по оплате. Если учреждение не указало, какой способ определения выручки оно будет использовать для целей исчисления и уплаты НДС, то выручка определяется по отгрузке (п. 12 ст. 167 НК РФ ).
При расчете лимита выручки для получения права на освобождение от исполнения обязанности по уплате НДС не учитываются:
Суммы денежных средств, перечисленные в ст. 162 НК РФ , в частности авансы, полученные по предстоящую поставку продукции;
Операции по реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;
Операции, приведенные в пп. 2, 3, 4 п. 1 и п. 2 ст. 146 НК РФ ;
Операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 НК РФ .
НДС в период действия права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика
Особый интерес для организаций, которые на момент получения права на освобождение от уплаты НДС определяли выручку по оплате, представляет ситуация, когда плата за продукцию, отгруженную до получения данного права, поступила в период действия права на освобождение от исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате НДС.
Пример 2.
Продолжим пример 1. Учетная политика ДСШ в 2004-2005 гг. - «по оплате». В феврале 2005 г. школа получила плату за услуги, оказанные в январе 2004 г. - 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.
У бухгалтера ДСШ возникнут сразу два вопроса:
1. Учитываются ли полученные суммы при подсчете выручки за каждые три последовательных месяца?
2. Надо ли платить НДС с полученных сумм?
Ответим на них.
1. При подсчете выручки за каждые три последовательных календарных месяца учитывается выручка за продукцию, отгруженную в период действия освобождения. Другими словами, выручка в этом случае считается по отгрузке, и суммы, полученные за услуги, оказанные в декабре 2004 года, в расчет не включаются. Это следует из п. 5 ст. 145 НК РФ .
2. С полученной суммы надо заплатить НДС. Такое требование содержится в п. 2.10. Методических рекомендаций по НДС . С позицией налоговых органов трудно не согласиться. Дело в том, что НДС облагается реализация товаров, работ или услуг, то есть передача их покупателю. Так как организация в момент отгрузки являлась плательщиком НДС, у нее появился объект налогообложения и обязательство по уплате налога. При этом Налоговый кодекс не связывает возникновение этого обязательства с методом определения выручки для целей налогообложения, устанавливающим срок исполнения обязательства. В нашем примере он наступает в день получения оплаты, то есть в феврале 2005 года.
Оформляются следующие записи :
Не менее интересна ситуация, когда до использования права на освобождение от исполнения обязанности по уплате НДС организация на основании ст. 171, 172 НК РФ приняла к вычету НДС по товарам, работам, услугам (в том числе по основным средствам и нематериальным активам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых налогом, но не использованных по назначению. Или, наоборот, в период действия указанного права суммы НДС по приобретенным товарам, работам, услугам учитывались в их стоимости, а после его утраты они были использованы для осуществления операций, облагаемых НДС.
Пример 3.
По данным бухгалтерского учета ДСШ по состоянию на 1 февраля 2005 г. на счетах учета материальных ценностей имелись остатки:
-25 000 руб. - на счете 2 105 05 000 «Прочие материальные запасы»;
- 8 000 руб. - на счете 2 101 06 000 «Производственный и хозяйственный инвентарь».
В мае 2005 г. ДСШ приобрела и оплатила 4 спортивных велосипеда на общую сумму 59 000 руб., в том числе НДС - 9 000 руб. Напомним, что ДСШ получила право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС 1 февраля 2005 г. и утратит его с 1 июля 2005 г.
По состоянию на 1 июля 2005 г. на счетах учета материальных ценностей будут числиться остатки:
- 8 000 руб. - на счете 2 101 06 000 «Производственный и хозяйственный инвентарь»;
- 59 000 руб. - на счете 2 101 05 000 «Транспортные средства».
По моему мнению, выход из описанной ситуации может быть следующим.
Во-первых, сумму НДС, относящуюся к остатку на 1 февраля 2005 года на счете «Прочие материальные запасы», ДСШ обязана восстановить в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение от НДС путем уменьшения налоговых вычетов (п. 8 ст. 145 НК РФ ). Это право используется организацией с 1 февраля 2005 года, значит, последним периодом перед отправкой уведомления будет январь 2005 года. В налоговой декларации по НДС за январь 2005 года должны быть уменьшены налоговые вычеты (строка 310 «Сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг))» на 4 500 руб. (25 000 руб. x 18%). На сумму восстановленного НДС надо увеличить стоимость прочих материальных запасов.
Во-вторых, необходимо определить остаточную стоимость основных средств, числящихся на счете 2 101 06 000 «Производственный и хозяйственный инвентарь». Допустим, что это гантели (5 шт.), каждая стоимостью 1 600 руб. Всего - 8 000 руб. По правилам бюджетного учета на основные средства стоимостью от 1 000 до 10 000 руб. амортизация начисляется в размере 100% при вводе их в эксплуатацию (п. 44 Инструкции № 70н ). О том, что спортивный инвентарь был выдан, свидетельствует требование-накладная на гантели. Таким образом, остаточная стоимость спортивного инвентаря равна нулю.
По мнению автора, восстанавливать НДС не с чего. Налоговые органы могут не согласиться с такой позицией, так как прямых указаний на восстановление налога с остаточной стоимости основных средств относительно утраты права на освобождение от НДС Налоговый кодекс не содержит. В этом случае можно сослаться на Письмо Минфина РФ от 27.04.04 № 04-03-11/66 , в котором говорится о необходимости восстановления НДС с остаточной стоимости основных средств при переходе на упрощенную систему налогообложения.
В-третьих, при утрате организацией права на освобождение от исполнения обязанности по уплате НДС сумма налога, относящаяся к основным средствам, приобретенным в период освобождения, принимается к вычету в порядке, установленном ст. 171, 172 НК РФ . Следуя логике вышеприведенных рассуждений, принимать к вычету НДС нужно в части, которая относится к остаточной стоимости.
В бюджетном учете срок полезного использования объектов основных средств определяется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы . Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету и производится ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы. (п. 39 - 41 Инструкции № 70н ).
Согласно указанной классификации велосипеды относятся к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования от трех до пяти лет. Установленный организацией срок эксплуатации велосипедов - три года. На учет они были поставлены в мае 2005 года. В июне бала начислена амортизация в сумме 1 639 руб. (59 000 руб. / 36 мес.). НДС, относящийся к остаточной стоимости, будет равен 8 750 руб. ((59 000 руб. -1639 руб.) / 118 % x 18 %)).На сумму НДС, поставленного к вычету, придется уменьшить стоимость велосипедов и пересчитать норму дальнейшей их амортизации.
В бухгалтерском учете ДСШ в 2005 году на основании Плана счетов бюджетного учета должны быть отражены следующие операции:
| Дата | Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Февраль | Сторно
Уменьшены вычеты по НДС в связи с применением права на освобождение от НДС с февраля 2005 года на сумму НДС, относящуюся к прочим материальным запасам, не использованным на момент перехода к освобождению от НДС | 2 303 04 830 | 2 210 01 660 Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по прочим материальным запасам | 4 500 |
| Февраль | Увеличена стоимость прочих материальных запасов на сумму восстановленного НДС | 2 105 05 340 Увеличение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря | 2 210 01 660 Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенному спортивному инвентарю | 4 500 |
| Май | Получены велосипеды | 2 106 01 310 | 2 302 17 730 | 59 000 |
| Май | Приняты велосипеды к учету | 2 101 05 310 | 2 106 01 410 | 59 000 |
| Июнь | Начислена амортизация на велосипеды | 2 401 01 271 | 2 104 05 410 | 1 639 |
| Июль | НДС, относящийся к остаточной стоимости велосипедов, поставлен к вычету | 2 303 04 830 Уменьшение кредиторской задолженности по НДС | 2 210 01 660 Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по прочим матиериальным запасам | 8 750 |
| Июль | Сторно
Сторнированы капитальные вложения на сумму НДС, подлежащую вычету | 2 106 01 310 Увеличение капитальных вложений в основные средства | 2 302 17 730 Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств | 8 750 |
| Июль | Выделен НДС со стоимости велосипедов | 2 210 01 560 Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям | 2 302 17 730 Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств | 8 750 |
| Июль | Сторно
Уменьшена стоимость велосипедов на сумму НДС, поставленную к вычету | 2 101 05 310 Увеличение стоимости транспортных средств | 2 106 01 410 Уменьшение капитальных вложений в основные средства | 8 750 |
| Июль | Начислена амортизация на велосипеды ((59 000 руб. -1 639 руб. - 8 750 руб.) / 35 мес.) | 2 401 01 271 Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов | 2 104 05 410 Уменьшение стоимости транспортных средств за счет амортизации | 1 389 |
Постановление ВС РСФСР от 06.12.91. № 1994-1 «О порядке введения в действие Законов РСФСР «О налоге на добавленную стоимость» и «Об акцизах».
Глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ.
Глава 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ.
Глава 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей» НК РФ.
Ст. 120 Гражданского кодекса относит учреждения к некоммерческим организациям.
Форма Уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, утв. Приказом МНС России от 04.07.02 № БГ-3-03/342.
Приказ Минфина РФ от 15.06.00 № 54н «Об утверждении Инструкции о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью».
Приказ Минфина РФ от 26.08.04 № 70н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету».
Приказ Минфина РФ от 21.01.05 № 5н «Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности».
Письмо МНС РФ от 30.09.02 № БГ-6-03/1488@.
В целях упрощения примера использован 9-значный номер счета начиная с 18-го разряда. По правилам бюджетного учета признак «2» (18-й разряд счета) соответствует виду деятельности, в данном случае - предпринимательской деятельности.
НДС при оказании образовательных услуг коммерческими организациями или ИП
Образовательные услуги, оказываемые коммерческими организациями или ИП, облагаются НДС в соответствии с п. 3 ст. 164 НК РФ по ставке 18%, и никаких льгот и особенностей исчисления налога для них по данному виду услуг не существует. Исключение могут составлять налогоплательщики, применяющие специальный режим налогообложения (УСН), при котором обязанность по начислению и уплате НДС у них отсутствует.
Согласно подп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, коммерческие организации также не будут уплачивать НДС, если российская организация осуществляет обучение за пределами территории Российской Федерации. Данная позиция подтверждается разъяснениями Минфина в письме от 05.12.2011 № 03-07-08/342.
НДС при оказании образовательных услуг некоммерческими организациями
В соответствии с подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС образовательные услуги, оказываемые некоммерческими организациями. Причем образовательными услугами в данном контексте принято считать:
Программы общеобразовательной направленности.
Образовательные программы профессионального обучения.
Подготовку по определенным профессиям.
Программы воспитательного процесса.
Дополнительные образовательные услуги, соответствующие тем, что указаны в лицензии.
Таким образом, чтобы воспользоваться правом освобождения от НДС, такая организация должна иметь лицензию на оказание вышеперечисленных услуг, а в случае предоставления услуг по дополнительному образованию и профессиональной подготовке в лицензии должна быть конкретизирована направленность образования. При этом услуги, которые оказываются образовательными организациями в качестве консультационных, а также услуги по сдаче ими в аренду помещений облагаются НДС в общеустановленном порядке.
Следует помнить, что при одновременном осуществлении облагаемых и не облагаемых НДС операций следует вести раздельный учет.
Проценты по депозитам
Налогообложение налогом на добавленную стоимость процентов по депозитам, а также их отражение в декларации по НДС отличается от налогообложения процентов по займам. Суть в том, что операции по выдаче займов и операции по размещению денежных средств на депозитном счете в банке имеют различную гражданско-правовую природу. В первом случае согласно п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ «…одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества». А размещение денежных средств на депозите осуществляется на основании Договора банковского вклада и регулируется нормами главы 44 ГК РФ «Банковский вклад». Согласно п. 1 ст. 834 ГК РФ «По договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором». Денежные средства, размещенные на депозитном счете, не становятся собственностью банка (как в случае выдачи займа), банк не распоряжается ими по своему усмотрению, фактически на протяжении всего периода действия договора они находятся на специальном депозитном счете. Полученные проценты в этом случае никак не связаны с реализацией товаров, работ, услуг, т. к. размещение денежных средств на банковском счете не является реализацией. Под действие п. 3 ст. 149 НК РФ получение процентов в этом случае также не попадает и, следовательно, отсутствует объекта налогообложения НДС. Данный вывод подтверждает и Минфин РФ в Письмах от 04.10.13 №03-07-15/41198, от 22.05.13 №03-07-14/18095, от 17.03.10 №03-07-11/64, от 11.11.09 №03-07-11/295. Таким образом, проценты по договору займа не облагаются НДС на основании п. 3 ст. 149 НК РФ, а проценты за размещение денежных средств на депозитном счете в принципе не являются объектом налогообложения НДС. Суммы начисленных процентов по депозитам в декларации по НДС не отражаются и счета-фактуры на них не выставляются. Раздельный учет «входного» НДС не ведется (Письмо Минфина РФ от 17.05.12 №03-07-11/145). На основании п. 6 ст. 250 НК РФ проценты по договору банковского вклада (депозита) учитываются у вкладчика в составе внереализационных доходов и, следовательно, должны быть отражены в Декларации по налогу на прибыль. Если налогоплательщик применяет метод начисления, а срок действия договора вклада на депозитный счет приходится более чем на один налоговый (отчетный период), то в соответствии с п. 6 ст. 271 и п. 8 ст. 328 НК РФ доходы в виде процентов признаются на конец каждого месяца соответствующего налогового периода. Фактическая дата получения процентов в этом случае не имеет никакого значения. Следовательно, независимо от даты оплаты начисленные проценты по депозиту должны быть отражены в Декларации по налогу на прибыль. При применении налогоплательщиком кассового метода доходы в виде процентов по депозиту учитываются в налоговом учете на дату поступления на счет. Важно! Если у налогоплательщика в отчетном (налоговом) периоде были начислены проценты за размещение денежных средств на депозитном счете, то данные Декларации по налогу на прибыль и данные Деклараций по НДС будут не совпадать. Это логично. Ведь проценты по депозиту отражаются в Декларации по налогу на прибыль и не отражаются в Декларации по НДС.
Нет, не нужно при соблюдении двух условий:
билеты реализованы организациями культуры и искусства;
форма входного билета должна быть утверждена как бланк строгой отчетности.
Подпунктом 20пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что реализация (распространение) входных билетов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий не облагается НДС при соблюдении двух условий. Во-первых, билеты должны быть реализованы организациями культуры и искусства (это следует подтвердить уставом организации и соответствующим кодомОКВЭД) (письмаМинкультуры России от 17 марта 2005 г. № 7-01-16/08,УФНС России по г. Москве от 6 февраля 2007 г. № 19-11/10261). А во-вторых, форма входного билета должна быть утверждена как бланк строгой отчетности.
Порядок применения бланков строгой отчетности при наличных денежных расчетах установлен постановлением Правительства РФ от 6 мая 2008 г. № 359. Этим же документом утвержденоПоложение, в котором определены требования к формам, способам изготовления и обязательным реквизитам бланков строгой отчетности.
В соответствии с пунктами 5и6этогоПоложенияи приказами Минкультуры Россииот 17 декабря 2008 г. № 257,от 8 декабря 2008 г. № 231утверждены типовые формы бланков строгой отчетности, которые должны применяться при оказании услуг организациями культуры:
кинобилет;
абонемент;
экскурсионная путевка.
Перечисленные типовые формы содержат все обязательные реквизиты, которые должны присутствовать в билетах (абонементах, экскурсионных путевках), выпускаемых конкретными организациями культуры. Если бланки, которые использует организация культуры и искусства, не отвечают обязательным требованиям, при реализации входных билетов нужно платить НДС.
Следует отметить, что освобождение от НДС (при соблюдении установленных требований) распространяется только на реализацию билетов. Дополнительные услуги (например, бронирование или доставка билетов) НДС облагаются. Об этом сказано в письме Минфина России от 4 февраля 2013 г. № 03-07-07/2235.*
Во-первых, согласно абз. 6 пп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация услуг населению по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий не подлежит налогообложению. Во-вторых, пп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения операций по реализации входных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке в виде бланка строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия; оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для подготовки и проведения указанных мероприятий. При этом конкретный перечень услуг налоговым законодательством не предусмотрен. Поэтому чиновники (Письмо Минфина России от 14.05.2012 N 03-07-07/50) советуют в решении вопроса налогообложения руководствоваться Законом о физической культуре и спорте <1> и Общероссийским классификатором оказания услуг населению ОК 002-93 (ОКУН) <2>. В принципе нет оснований с этим не согласиться.
Безвозмездная передача имущества не будет облагаться НДС, если:
передаются денежные средства (пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ);
принимающая сторона является некоммерческой организацией (например, государственным образовательным заведением) и полученные в дар ценности направлены на осуществление основной деятельности, отраженной в уставе данного учреждения (пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ);
безвозмездные операции не признаются реализацией для целей исчисления НДС (п. 2 ст. 146 НК РФ).
НДС образовательные услуги облагаются не во всех случаях, ведь это зависит от ряда факторов, таких как налоговый режим, вид услуг, место их реализации, и прочих. Рассмотрим нюансы налогообложения НДС образовательных услуг и постараемся ответить на все вопросы, связанные с рассматриваемой темой, в нашей статье.
Налогообложение образовательных услуг: плательщики
На территории РФ существуют 2 вида лиц, которые могут оказывать образовательные услуги - некоммерческие организации и организации, главной целью которых является получение прибыли (юридические лица и ИП). Для всех перечисленных лиц главным условием для осуществления образовательной деятельности является наличие лицензии.
В настоящее время большинство лиц, занимающихся образованием, относится к первой категории (некоммерческие организации). Указанные субъекты наделены различного рода льготами и преференциями и не платят НДС по оказываемым образовательным услугам. В то же время вторая группа лиц, как правило, не имеет никаких льгот в данной отрасли и платит налог на общих основаниях.
Рассмотрим более подробно всех участников, занятых в осуществлении образовательного процесса.
Какие льготы по НДС существуют у некоммерческих организаций
Как уже было сказано, в сфере образовательных услуг преобладают некоммерческие организации. Ввиду этого НК РФ устанавливает для них возможность получить освобождение от налогообложения осуществляемой деятельности НДС (ст. 149 Налогового кодекса).
Следует отметить, что под освобождение попадает только деятельность по предоставлению образовательных услуг, к которой относят:
- реализацию основных и/или дополнительных общеобразовательных программ;
- профессиональную подготовку;
- воспитательный процесс.
А вот услуги в виде оказания консультаций либо сдачи помещений в аренду относятся к категории услуг, подлежащих налогообложению НДС на общих основаниях.
Основным условием получения указанного освобождения является наличие лицензии на осуществление рассматриваемого вида деятельности. Причем для профессиональной подготовки и для оказания дополнительных образовательных услуг существует дополнительное условие: в лицензии должна содержаться подробная информация об образовательной услуге.
В случае если часть деятельности некоммерческой организации подпадает под НДС, а часть - нет, необходимо ведение раздельного учета.
Обложение НДС услуг в сфере коммерческого образования
Вторая группа лиц, оказывающих образовательные услуги (организации и ИП), никакими преференциями в своей деятельности не располагает, и поэтому уплачивает НДС по общеустановленной ставке - 18%. В то же время деятельность лиц, применяющих УСН, НДС не облагается, так как они не являются плательщиками данного налога.
Также налогообложение НДС образовательных услуг не применяется для лиц, осуществляющих рассматриваемый вид деятельности за пределами территории страны. Такое мнение Минфина было высказано чиновниками в письме от 05.12.2011 № 03-07-08/342.
Подводя итоги, следует отметить, что образовательные услуги подлежат налогообложению НДС на общих основаниях, однако у некоммерческих организаций имеется преимущество: они могут воспользоваться налоговой льготой и получить освобождение от уплаты НДС. У второй группы лиц такие преимущества отсутствуют, за исключением субъектов, применяющих УСН, а также организаций, осуществляющих деятельность за рубежом.
Специфика образовательной деятельности такова, что, как правило, часть операций, осуществляемых учебным заведением, является объектом обложения НДС, другая же часть не признается объектом обложения налогом или освобождается от налогообложения. А это влечет за собой необходимость ведения раздельного учета по НДС.
Льготы по НДС, не зависящие от вида деятельности
Для начала рассмотрим норму, предусмотренную подпунктом 4.1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ, которая введена в действие с 1 января 2012 года. Согласно указанной норме, не признается объектом обложения НДС «выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации».Таким образом, для применения «льготного» налогообложения в соответствии с подпунктом 4.1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ учреждение должно быть казенным или же одновременно должны соблюдаться следующие условия:
Учреждение должно иметь статус бюджетного или автономного;
Учреждение должно оказывать услуги в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из бюджета.
Причем в 2013 году образовательным учреждениям надо подать уточненные декларации по НДС за 2011 год, поскольку Федеральным законом от 5 апреля 2013 г. № 39-ФЗ действие рассматриваемой нормы распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года.
Льготы для образовательных организаций
Пунктом 2 статьи 149 Налогового кодек-са РФ предусмотрены операции, совершаемые образовательными учреждениями, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). В частности, это реализация:1) услуг по содержанию детей в образовательных организациях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования, услуг по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях (подп. 4 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ);
2) продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми образовательных организаций, реализуемых ими в этих организациях (подп. 5 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ);
3) услуг в сфере образования, оказываемых некоммерческими образовательными организациями по реализации (подп. 14 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ):
Общеобразовательных и (или) професВ-сиоВ-нальных образовательных прогВ-рамм (основных и (или) дополнительных);
Программ профподготовки, указанных в лицензии;
Воспитательного процесса;
Дополнительных образовательных услуг, соответствующих уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии.
Однако консультационные услуги, а также услуги по сдаче в аренду помещений не освобождены от уплаты налога на добавленную стоимость. Также НДС облагается реализация товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне. При этом не имеет значения, направляется ли доход от этой реализации в данное учебное заведение или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса (подп. 14 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ).
Налоговый учет
Если образовательная организация, помимо операций, облагаемых НДС, проводит операции, не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения), надо организовать их раздельный учет. Таково требование пункта 4 статьи 149 и пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Раздельный учет ведется:По стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), облагаемых и освобожденных от налогообложения;
По суммам входного НДС, включенного в стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), приобретенных для выполнения облагаемых и освобожденных от налогообложения операций (раздельный учет входного НДС).
Раздельный учет входного НДС необходим из-за того, что входной налог по товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым для выполнения облагаемых операций, принимается к вычету (п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ). А по операциям, освобожденным от налогообложения, входной НДС нужно включить в стоимость приобретенного товара (работ, услуг, имущественных прав) (подп. 1 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ).
Конкретной методики ведения раздельного учета операций, облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения, в Налоговом кодексе РФ нет. Поэтому образовательная организация может вести раздельный учет в любом порядке, позволяющем разграничить облагаемые и освобожденные от НДС операции.
Например, учет облагаемых и освобожденных от налогообложения операций можно вести на субсчетах, специально открытых к счетам реализации. Также можно использовать данные аналитического учета (таблицы, справки и т. д.) или информацию из журнала учета выставленных счетов-фактур и книги продаж.
Выбранный порядок ведения раздельного учета облагаемых и освобожденных от налогообложения операций нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
Не вести раздельный учет входного НДС можно только в одном случае: если за квартал доля расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), освобожденных от обложения НДС, не превышает 5 процентов совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. Тогда входной НДС, предъявленный поставщиками в этом квартале, можно принять к вычету (абз. 9 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ).
Важно запомнить
В части налогового учета учреждение в обязательном порядке должно разработать учетную политику для целей налогообложения, закрепив в ней порядок ведения раздельного учета НДС и регистры, в которых фиксируются данные раздельного учета.
Загрузка...
