У цій консультації ми говоримо про основні проводки по коригувальних рахунках-фактур на зменшення, які необхідно зробити бухгалтеру з боку продавця та покупця.
Ситуації у покупця
Коли від продавця або постачальника отримано коригувальний рахунок-фактура на зменшення, проводки залежать від конкретної причини, з якої цей документ виставлений. Далі у таблиці розглянуто основні ситуації з цього питання.
| Проведення при зменшенні | |
|---|---|
| Ситуація | Рішення |
| Отримано знижку на вже куплені товари. За умовами договору вона коригує їхню ціну | 1. Знижка на товари, які покупець ще не реалізував: · СТОРНО Дп 41 – Кт 60 (куплені товари за суму, зазначену у графі 5 рядка «Усього зменшення (сума рядків Г)» коригувального рахунку-фактури; · Дп 60 - Кт 68 (відновлено ПДВ на суму з графи 8 рядка «Усього зменшення (сума рядків Г)»). 2. Знижка на товари, які покупець уже реалізував: |
| Покупцем прийнято менше товарів, ніж обумовлено в первинному рахунку-фактурі від продавця (наприклад, через шлюб або неповне постачання) | У бухгалтерському обліку нічого міняти не потрібно, оскільки оприбутковувати цінності потрібно лише за фактом їхнього прийняття (лист Мінфіну від 10.02.2012 № 03-07-09/05). Тобто додаткові проводки не потрібні. |
Ситуації у продавця
Знижка покупцю
за загальному правилузнижка покупцю на поставлені йому товари змінює їхню ціну. Її відображають у графі 5 коригувального документа. Відповідно, вона знижує виторг. Наступні проводки у бухобліку робить продавець:
- СТОРНО Дп 62 – Кт 90.1 – на різницю зменшено виторг від реалізації товарів (беруть із графи 9 рядка «Усього зменшення»);
- СТОРНО Дп 90.3 – Кт 68 – у сумі різниці прийнято нарахований ПДВ (беруть із графи 8 рядка «Усього зменшення»).
Для відображення коригувального рахунку-фактури в книзі покупок та продажів, перегляньте нашу інструкцію з прикладами та зразками для продавця та покупця. На перевірці інспектор насамперед звірить саме на це. І якщо будуть порушення, може зняти відрахування з ПДВ.
Чим відрізняється відображення коригувального рахунку-фактури у книзі покупок та книзі продажів від первинного
Коригувальний рахунок-фактура (КСФ) відображається у книзі покупок та продажів за своїм відмінним принципом, ніж авансовий або відвантажувальний документ. Це з особливостями виставлення продавцем цього документа. Давайте розглянемо ці особливості.
Продавці при зміні вартості або кількості раніше здійсненого постачання повинні виставляти покупцям коригувальні рахунки-фактури. Є кілька приводів виставити цей документ:
В усіх випадках продавець виписує коригувальний рахунок-фактуру у двох примірниках. Один екземпляр пересилає покупцю, другий залишає собі.
Продавець складає документи, якщо зі змінами згоден покупець (п. 3 ст. 168 НК РФ). І тому складається первинний документ, наприклад, акт. Форма коригувального рахунку-фактури та правила його заповнення затверджено постановою Уряду РФ від 26.12.11 № 1137 у редакції від 19.08.2017.
Після складання КСФ продавцем, він повинен відобразити цей коригувальний рахунок-фактуру у книзі покупок чи книжці продажів.
Важливо!
Мінфін назвав випадки, коли коригувальний рахунок-фактуру оформляти не можна. У цих ситуаціях базу з ПДВ доведеться визначати з чистого листаза складним алгоритмом.
Ціну зменшили
Якщо мало місце зменшення ціни товару (робіт, послуг), тобто продавець втрачає частину коштів, він їх хіба що віддає покупцю, тобто робить покупку. То він і реєструвати такий коригувальний рахунок-фактуру має у книзі покупок.
Ціну збільшили
Інша справа, якщо вартість або кількість товару збільшилися, в цьому випадку у нього ніби збільшуються продажі, і він уже реєструє коригувальний рахунок-фактуру у книзі продажів.
Покупець після отримання КСФ також відображає його в книзі покупок або книзі продажів. Але в нього принцип реєстрації буде протилежним. Щоб розібратися, давайте подивимося таблицю.
Порядок реєстрації коригувальних рахунків-фактур у книзі покупок та книзі продажів
|
Випадки оформлення коригувального рахунку-фактури |
Продавець реєструє |
Покупець реєструє |
|---|---|---|
|
Зменшення вартості товарів, робіт, послуг |
У книзі покупок за поточний податковий період (п. 2.1 лист ФНС Росії) |
У книзі продажів за поточний податковий період (п. 2.4 листи ФНП Росії) |
|
Збільшення вартості товарів, робіт, послуг |
У додатковому аркуші до книги продажів за той податковий період, у якому було складено вихідний рахунок-фактура (п. 2.3 листи ФНС Росії) |
У книзі покупок за поточний податковий період (п. 2.2 листи ФНП Росії) |
Як відобразити коригувальний рахунок-фактуру у книзі покупок та книзі продажів
Коригувальний рахунок-фактура може відображатися як у книзі покупок, так і у книзі продажів. Реєстрація документа відбувається у тому кварталі, коли документи було виставлено.
Книга продажів у продавця та покупця, відображаємо коригувальний рахунок-фактуру
Стовпець 13б заповнюється так:
Стовпець 14 заповнюємо так:
Стовпець 17 заповнюємо у такому порядку:
Як відобразити коригувальний рахунок-фактуру у книзі продажів: зразок
Уряд змінив бланк книги продажів. Тому з 2 кварталу 2019 року ведемо їх за формою, затвердженою ухвалою Уряду від 19.01.2019 № 15 (22 січня опубліковано на publication.pravo.gov.ru). До цього моменту застосовуємо в обліку форму книги покупок за ухвалою Уряду РФ № 981 від 19 серпня 2017 р.
Книга покупок у продавця та покупця, відображаємо коригувальний рахунок-фактуру
І тут поля бланка заповнюємо так.
Стовпець 2 - Код виду операції завжди буде 18;
Стовпець 3 – повинен збігатися з рядком 1б КРФ;
Стовпець 5 – повинен співпадати із рядком 1 КСФ;
Стовпець 15 заповнюється так:
Стовпець 16 потрібно оформити так:
Як відображати коригувальний рахунок-фактуру у книзі покупок: зразок
Щоб легше було в усьому розібратися, давайте подивимося оформлення коригувального рахунку-фактури в книзі покупок і продажі на конкретних прикладах.
Приклад відображення рахунку-фактури у книзі покупок та книзі продаж при зменшенні вартості товарів
ТОВ «Лімма» продало у вересні 2019 року компанії «Шанс» сировини вартістю 84 000 рублів, їх ПДВ 14 000 руб. (Рахунок-фактура №155 від 16.09.2019). Частина сировини виявилася нижчою якістю, ніж передбачалося, тому вже у жовтні 2019р. «Ліма» вирішила знизити ціну на поставлену сировину до 72 000 рублів, у тому числі ПДВ 12 000 руб.
Отже, вартість продажу зменшилася на 12 000 крб. (включаючи ПДВ), а сам ПДВ знизився на 2000 рублів.
ТОВ «Лімма» виписала два ідентичні коригувальні рахунки-фактури №2 від 23.10.2019 на зменшення вартості сировини. Один КСФ вона відправила компанії "Шанс", другий залишила у себе.
Після цього продавець ТОВ «Лімма» відобразить коригувальний рахунок-фактуру в книзі покупок:
|
Назва стовпця |
Код виду операції |
Номер та дата КСФ продавця |
Найменування продавця |
|||
|---|---|---|---|---|---|---|
|
Номер стовпця |
||||||
|
Дані стовпця |
ТОВ «Шанс» |
Покупець ТОВ «Шанс» відобразить коригувальний рахунок-фактуру у книзі продажів:
|
Назва стовпця |
Код виду операції |
Номер та дата рахунку-фактури продавця |
Номер та дата КСФ продавця |
Найменування покупця |
Різниця вартості за КСФ, включаючи ПДВ у валюті рахунка-фактури |
||
|---|---|---|---|---|---|---|---|
|
Номер стовпця |
|||||||
|
Дані стовпця |
ТОВ «Лімма» |
Приклад реєстрації рахунку-фактури у книзі покупок та книзі продажів зі збільшенням вартості товарів
Скоригуємо вищенаведений приклад, припустимо, ТОВ «Лімма» поставила сировину вище за клас, ніж було обумовлено. За згодою з "Шансом", продавець збільшив ціну продукції на 6000 руб. (Включаючи ПДВ), при цьому сам податок збільшився на 1000 руб.
Подивимося, як продавець відобразить коригувальний рахунок-фактуру у книзі продажу.
|
Назва стовпця |
Код виду операції |
Номер та дата рахунку-фактури продавця |
Номер та дата КСФ продавця |
Найменування покупця |
Різниця вартості за КСФ, включаючи ПДВ у валюті рахунка-фактури |
Різниця вартості по КСФ, без ПДВ у рублях та копійках |
Різниця суми податку за КСФ у рублях та копійках |
|---|---|---|---|---|---|---|---|
|
Номер стовпця |
|||||||
|
Дані стовпця |
ТОВ «Шанс» |
А ось як відобразить коригувальний рахунок-фактуру покупець у своїй книзі покупок.
|
Назва стовпця |
Код виду операції |
Номер та дата рахунку-фактури продавця |
Номер та дата КСФ продавця |
Найменування продавця |
Різниця вартості за КСФ, включаючи ПДВ у валюті рахунка-фактури |
Різниця суми ПДВ за КСФ, що приймається до вирахування в рублях та копійках |
|---|---|---|---|---|---|---|
|
Номер стовпця |
||||||
|
Дані стовпця |
ТОВ «Лімма» |
Отже, коригувальний рахунок-фактура реєструється в книзі покупок на різницю між сумами ПДВ, обчисленими виходячи із вартості відвантаженої продукції до та після зменшення її вартості. Податок з прибутку Норми глави 25 НК РФ «Податок з прибутку організацій» не регламентують порядок дій платника податків-продавця у разі зменшення вартості проданих товарів. На підставі п. 1 ст. 54 НК РФ платники податків-організації обчислюють податкову базу за підсумками кожного податкового періоду на основі даних регістрів бухгалтерського облікута (або) на основі інших документально підтверджених даних про об'єкти, що підлягають оподаткуванню або пов'язані з оподаткуванням.
ПДВ 41186,45 руб.). Через тиждень договір між продавцем і покупцем було переглянуто, і вартість вже реалізованої на адресу ТОВ «Тензор» партії продавець зменшив до 256 500 руб. (В тому числі ПДВ = 39 127,12 руб.). 13.07.2017 ТОВ «Резистор» оформив КСФ у 2 примірниках:
- 1-й примірник надіслало покупцю ТОВ «Тензор»;
- на підставі 2-го примірника КСФ продавець відкоригував записи в книзі покупок і зробив сторнувальні проводки в бухобліку.
Облікові записи (початкові та коригувальні) у продавця (ТОВ «Резистор») та покупця (ТОВ «Тензор»): Початкові записи в обліку у продавця (ТОВ «Резистор») у покупця (ТОВ «Тензор») Операція Кореспонденція рахунків Сума, руб . Операція Кореспонденція рахунків Сума, руб.
Увага
Про необхідність виставлення коригувального рахунку-фактури у цьому випадку продавцю відомо. У серпні 2014 року ЗАТ «Підрядник» (продавець) було здійснено відвантаження продукції на 100 000 руб., У тому числі ПДВ - 18%. У листопаді 2014 року за згодою сторін була зменшена вартість продукції на 25 000 руб., У тому числі ПДВ - 18%.
Відповідно до п. 2 ст. 424 ГК РФ зміна ціни після укладання договору допускається у випадках та на умовах, передбачених договором, законом або в установленому законом порядку. Угода про зміну здійснюється в тій же формі, що і договір, якщо на підставі закону, інших правових актів, договору або звичаїв ділового оборотуне випливає інше (п. 1 ст. 452 ЦК України). При зміні договору зобов'язання сторін зберігаються у зміненому вигляді (п.
Відображення коригувального рахунку-фактури на зменшення
453 ЦК України). Зменшення вартості відвантаженої продукції є фактом господарського життяу розумінні ст.
Коригувальний рахунок фактура на зменшення продавця
Основний специфічної помилкою цього документа є вказівку у ньому даних із кількох покупцям (подп. 3 п. 5.2 ст. 169 НК РФ). Неприпустимо також у зведеному КСФ згортати підсумки, якщо вартість одних товарів зменшується, а інших – збільшується. Підсумки Зменшення вартості товарів після їх відвантаження супроводжується оформленням коригувального рахунку-фактури, який продавець реєструє у книзі покупок, а покупець – у книзі продажів.
Аналогічно реєструються і єдині (зведені) коригувальні рахунки-фактури. При цьому в них можна відобразити коригування за декількома поставками тільки одному покупцю - вказівка кількох покупців у зведеному коригувальному рахунку-фактурі вважатиметься помилковою і може стати причиною відмови у податковому відрахуванні.
Коригувальний рахунок-фактура очима податківців
Однак, крім ПДВ, зміна ціни товарів (робіт, послуг) зачіпає податок на прибуток, оскільки впливає на доходи та витрати організацій. Спеціальних норм щодо порядку уточнення податку на прибуток у такій ситуації Податковий кодекс не містить. Тому податкова база з податку прибуток при зміні ціни товарів (робіт, послуг) перераховується за правилами п.
1 ст. 54 НК РФ.
Коригувальна рахунок-фактура продавця
НК РФ представники фінансового відомства повідомляють, що зміна договору купівлі-продажу, згідно з яким ціна товару зменшена, веде до зменшення раніше визнаних доходів від реалізації у податковому обліку продавця, внаслідок чого утворюється спотворення податкової бази з податку на прибуток організацій за минулий звітний (податковий) ) період, що спричинив зайву сплату зазначеного податку. Також представлений висновок у тому, що продавець, надав знижку як зменшення ціни одиниці товару з внесенням змін у договір купівлі-продажу, вправі скоригувати податкову базу з податку прибуток організацій періоді внесення змін до зазначений договір.
При застосуванні методу нарахування доходи від реалізації товарів у загальному випадку визнаються на дату їх реалізації, що визначається відповідно до п. 1 ст. 39 НК РФ (п. 3 ст. 271 НК РФ). У листі Мінфіну Росії від 23.06.2010 N 03-07-11/267 пояснюється, що зміна даних первинних облікових документів, а саме зміна договору купівлі-продажу шляхом зменшення ціни одиниці товару, має відбитися у коригуванні даних податкового обліку про вартість проданих товарів, тобто платник податків має скоригувати свої податкові зобов'язання з податку прибуток організацій. З урахуванням положень абзацу третього п. 1 ст.
Коригувальна рахунок фактура у продавця на зменшення податку на прибуток
Є підстава - буде і коригування Коригувальний рахунок-фактуру продавець виставляє покупцеві в тому випадку, якщо було змінено (збільшено або зменшено) вартість або кількість (обсяг) спочатку відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг), переданих майнових прав (п. 3 ст. 168 НК РФ). Він складається пізніше п'яти календарних днів із дня оформлення документів, зазначених у п. 10 ст. 172 НК РФ. До них належить договір, угода, інший первинний документ, що підтверджує факт згоди покупця зміну вартості відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг).
Фахівці податкових органів звертають увагу, що для реалізації права на виставлення коригувального рахунку-фактури продавець має скласти первинний документ на зміну вартості товарів (робіт, послуг, прав) не раніше ніж 1 жовтня поточного року.
НК РФ повідомляється, що продавець, який надав знижку у вигляді зменшення ціни одиниці товару (вартості робіт, послуг, майнових прав), має право скоригувати податкову базу з податку на прибуток організацій у періоді внесення відповідних змін. З урахуванням викладеного вище ми вважаємо, що з метою обчислення податку на прибуток зменшення вартості реалізованих товарів може бути відображено одним із таких способів: - шляхом коригування доходів від реалізації за серпень 2014 року; - Здійснити коригування в періоді укладення угоди на зменшення вартості реалізованих товарів шляхом відображення суми, на яку зменшилися доходи від реалізації, у складі позареалізаційних витрат. Бухгалтерський облік Відповідно до п.
При виявленні помилок (спотворень) у обчисленні податкової бази, що стосуються минулих податкових (звітних) періодів, у поточному податковому (звітному) періоді перерахунок податкової бази та суми податку провадиться за період, у якому були скоєні зазначені помилки (спотворення). У разі неможливості визначення періоду скоєння помилок (спотворень) перерахунок податкової бази та суми податку провадиться за податковий (звітний) період, у якому виявлено помилки (спотворення). Платник податків має право провести перерахунок податкової бази та суми податку за податковий (звітний) період, у якому виявлено помилки (спотворення), що належать до минулих податкових (звітних) періодів, а також у тих випадках, коли допущені помилки (спотворення) призвели до зайвої сплати податку .
 |
Повернутись назад на Реалізація ПДВ
Коригування реалізації минулого періоду у бік зменшення відбивається на рахунках бухгалтерського обліку у поточному періоді. Чому вона може з'явитися і як правильно відобразити її у бухгалтерському обліку, читайте у нашій статті.
Насправді нерідко трапляються ситуації, як у поточному періоді необхідно зробити коригування реалізації минулого періоду, який було закрито.
Причини, через які це необхідно зробити, бувають різні:
Зниження ціни внаслідок виявлення замовником у звітному періоді неякісної продукції, повністю або частково невиконаних робіт, оплачених у попередньому закритому періоді;
Виправлення реалізаційних документів у поточному періоді з вини відповідальних за продаж осіб, наприклад менеджерів з продажу;
Зменшення вартості внаслідок надання знижок та інших бонусів;
Угода сторін, яка має інші ділові цілі.
Зміна суми реалізації торкнеться ПДВ, а також запису фактів господарського життя на бухгалтерських рахунках. Особливо подібна ситуація характерна для будівельних підприємств, коли документи на виконані роботи оформлені та вже передані до бухгалтерії. Але при цьому частина цих робіт не зроблена чи зроблена з технологічними порушеннями. При цьому неякісні або невиконані роботи можуть бути виявлені наступного періоду після проведення перевірки або експертизи.
Щоб зрозуміти, як оформити коригування реалізації минулого періоду у бік зменшення, розглянемо практичні приклади.
Приклад 1:
ТОВ «Мир» підписало акт виконаних робіт з поточного ремонту об'єкта на суму 236 тис. крб., зокрема ПДВ 36 тис. крб. Кошти були перераховані в повному обсязі з розрахункового рахунку підприємства. У березні ТОВ «Мир» було проведено незалежну експертизу для оцінки якості виконаних робіт. За її результатами було виявлено невиконані, але вже оплачені роботи у сумі 18 тис. крб., зокрема ПДВ 2 746 крб. ТОВ «Мир» направило на адресу підрядника ТОВ СК «Пара» претензійний лист та додаткову угоду до договору на зменшення вартості виконаних робіт та повернення коштів. У квітні ТОВ СК «Пара» підписало додаткову угоду та повернуло на розрахунковий рахунок підприємства грошові коштиза невиконані роботи.
Грудень:
Дт 20 Кт 60 - витрати на поточний ремонт об'єкта включені в собівартість готової продукціїу сумі 200 тис. руб.
Дп 19 Кт 60 - відображено ПДВ у сумі 36 тис. руб.
Дп 68 Кт 19 - прийняття ПДВ до відрахування на суму 36 тис. крб.
Дп 60 Кт 51 – оплачені виконані роботи у сумі 236 тис. руб.
Квітень. Після підписання додаткової угоди зроблено такі записи:
Дп 76 Кт 91.1 - нарахований інший дохід у сумі 15254 руб.
Дп 76 Кт 68 - відновлено ПДВ з невиконаних робіт у сумі 2746 руб.
Дп 51 Кт 76 - отримані кошти від ТОВ СК «Пара» на суму 18 тис. крб.
Грудень:
Дп 62 Кт 90.1 - відбито виручка з ремонтних робіт для ТОВ «Мир» у сумі 236 тис. руб.
Дп 90.3 Кт 68 - відображено ПДВ з реалізованих робіт у сумі 36 тис. руб.
Дт 51 Кт 62 - отримано оплату від ТОВ «Мир» за ремонтні роботиу сумі 236 тис. руб.
Квітень наступного року:
Дп 91.2 Кт 62 -відбито зменшення реалізації (збиток) 2017 року, виявлений у квітні 2018 року, у сумі 15 254 руб.
Дп 68 Кт 62 - відображено ПДВ зі зменшення сумі 2 746 руб.
Дп 62 Кт 51 - перераховані кошти на адресу ТОВ «Світ» на суму 18 тис. крб.
Крім коригування суми реалізації минулого періоду у бік зменшення, можливе і коригування у більшу сторону (збільшення).
Коригувальна рахунок фактура на зменшення
Скористаємося даними попереднього прикладу, але трохи доповнимо його умови.
Приклад 2:
У травні з'ясувалося, що фахівці замовника припустилися помилки. З невиконаних робіт на 18 тис. руб. відповідно до пред'явленої претензії половина (на суму 9 тис. руб.) Виявилася виконаною. Кошти за виявленими роботами було перераховано від ТОВ «Мир» назад ТОВ СК «Пара».
У травні бухгалтер ТОВ СК «Пара» зробить такі проводки:
Дп 62 Кт 91.1 - донарахована реалізація (виторг) у сумі 9 тис. крб.
Дп 51 Кт 62 – отримані кошти від ТОВ «Мир» у сумі 9 тис. руб.
Якщо сума реалізації збільшується, то у підрядника виникає необхідність у доплаті ПДВ до бюджету, що відображається проводками:
Дп 90.3 Кт 68 - донараховано ПДВ у сумі 1373 руб.
Дп 68 Кт 51 - перерахований ПДВ до бюджету у сумі 1373 руб.
Коригування реалізації минулого закритого періоду можна провести у поточному звітному періоді. Вона можлива як у бік зменшення, і у бік збільшення. Облік коригування відображається у бухгалтерському обліку у замовника та виконавця.
Головна — Документи
Коригувальний рахунок-фактура: порядок реєстрації
У податковому законодавстві поняття " коригувальний рахунок-фактура"з'явилося завдяки Закону від 19 липня 2011 р. N 245-ФЗ. Відповідні норми набули чинності з 1 жовтня 2011 р. Однак на цей момент форма коригувального рахунку-фактури так і не була затверджена Урядом, як того вимагає п. 8 ст. 169 НК Усунула вакуум, що виник, Федеральна податкова служба У листі від 28 вересня 2011 р. N ЕД-4-3/ [email protected]ФНС Росії навела рекомендовану форму коригувального рахунку-фактури та порядок її заповнення. У Листі від 2 листопада 2011 р. N ОД-3-3/ [email protected]податківці роз'яснили, що цей бланк можна заповнювати будь-яким зручним способом. Будь-яких інших обмежень, зокрема за форматом паперу, немає.
Спочатку було обумовлено, що розроблена ФНП форма носить зовсім не обов'язковий характер. Однак у будь-якому разі платники податків можуть її використовувати лише до набуття чинності відповідної Постанови Уряду. Воно, своєю чергою, вже з'явилося. Йдеться про Постанову від 26 грудня 2011 р. N 1137, якою затверджено у тому числі форму коригувального рахунку-фактури. Саме її слід застосовувати з моменту набуття чинності названої Постанови.
Що де Коли?
Перш ніж приступити до порівняльного аналізурекомендованої і вже постійної форми коригувального рахунку-фактури, варто згадати такі моменти.
По-перше, відповідно до п. 3 ст. 168 Податкового кодексукоригувальний рахунок-фактура застосовується при зміні вартостівідвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг), переданих майнових прав. Такі коригування відбуваються, зокрема, при зміні ціни (тарифу)та (або) уточнення кількості (об'єму) відвантажених товарів.
По-друге, перш ніж скласти коригувальний рахунок-фактуру, продавець повинен повідомити покупця про зміни(ціни, обсягу постачання). Причому важливо заручитись згодою покупця на такі корективи. І лише за наявності договору, угоди, іншого первинного документа, що підтверджує згоду (факт повідомлення) покупця на зміну вартості відвантажених товарів або їх кількості (обсягу), згодом продавець чи покупець зможе претендувати на відрахування з ПДВ на підставі коригувального рахунку-фактури.
По-третє, виставити коригувальний рахунок-фактуру продавець зобов'язаний пізніше п'яти календарних днів із дня складання документа, що підтверджує згоду (факт повідомлення) покупця про зміну вартості відвантажених товарів.
Нова форма: відмінні риси
Отже, ми згадали, коли і в які терміни має бути виставлений коригувальний рахунок-фактура. Тепер саме час порівняти його рекомендовану форму і вже на зміну вже постійний бланк, затверджений Постановою Уряду РФ N 1137.
Насамперед відзначимо окремі "шапкові" зміни, які мають місце. Так, тепер крім номера та дати коригувального рахунку-фактури (рядок 1) потрібно вказати порядковий номер та дату внесення до нього виправлення (рядок 1а), якщо таке мало місце. І якщо раніше в рекомендованій ФНП формі потрібно вказати тільки реквізити первісного рахунку-фактури (рядок 1.1), то відтепер крім цього потрібно додатково вказати номер і дату його виправлення, знову ж таки якщо воно вносилося, і для цієї інформації призначений рядок 1б.
Крім того, в "шапці" коригувального рахунку-фактури з'явився рядок 4. У ньому вказується найменування валюти та її цифровий код. Ці дані просто переносяться з рядка 7 початкового рахунку-фактури.
Що стосується "середки", то, як і було обіцяно, чиновники зробили її більш зручною для заповнення, принаймні табличка тепер легко вміщується на одній сторінці. А домогтися цього, як виявилося, не так і складно. Просто замість нагромадження стовпців, у яких відображалися дані "До зміни", "Після зміни", а також різниця "До доплати" та "До зменшення", відповідні дані вносяться до спеціально відведених для них наступних рядків таблиці:
- А (до зміни) - до неї вписуються показники первісного рахунку-фактури;
- Б (після зміни) - у ній показуються дані після зміни вартості товарів.
Показники для рядків В (збільшення) та Р (зменшення) розраховуються так: із даних рядка А віднімають відповідний показник рядка Б.
Як відобразити коригувальний рахунок-фактуру на зменшення?
Якщо результат негативний, ми маємо справу зі збільшенням вартості товарів, отже, його треба без знаку мінус вписати в рядок У. А інакше, тобто. якщо отриманий результат виявиться позитивним, заповнюється рядок Р.
Тут зазначимо ще один цікавий момент. У п. 5.2 ст. 169 Податкового кодексу наведено перелік обов'язкових реквізитів, які мають бути відображені у коригувальному рахунку-фактурі. У пп. 13 цієї норми, зокрема, встановлено, що у разі зміни вартості відвантажених товарів у бік зменшення відповідна різниця між сумами податку, обчисленими до та після їх зміни, вказується з негативним знаком. Тим часом, дотримуючись порядку заповнення коригувального рахунку-фактури, жодних негативних значень у ньому бути не може. Подібний "казус" був і в рекомендованій формі коригувального рахунку-фактури. Представники ФНП Росії у Листі від 2 листопада 2011 р. N ЕД-3-3/ [email protected]роз'яснили, що негативний знак означає відображення показника різниці у разі зменшення вартості відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг, переданих майнових прав) у графі "До зменшення". Причому вони наголосили, що в даному випадку внесення даних із позитивним знаком дозволить продавцеві збільшити суму податку, заявлену до відрахування (а не зменшити суму податкових відрахувань). Іншими словами, продавець отримує право застосувати відрахування з ПДВ у зв'язку із зменшенням вартості відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг, переданих майнових прав) відповідно до п. 13 ст. 171 ПК. Очевидно, чиновники вирішили зберегти цей принцип.
Правила заповнення більшості реквізитів коригувального рахунку-фактури аналогічні встановленим для початкового, тобто звичайного рахунку-фактури. Зокрема, вартісні показники коригувального рахунка-фактури (у рядках А, Б, В і Г граф 4 - 6, 8, 9) зазначаються в рублях та копійках (доларах США та центах, євро та євроцентах або в іншій валюті). А у певних випадках до графи 6 та до графи 8 вноситься запис "без акцизу" або "без ПДВ" відповідно.
Заповнення коригувального рахунку-фактури завершується підбиттям підсумків за такими показниками: вартість без ПДВ (графа 5), сума ПДВ (графа 8) та вартість з ПДВ (графа 9). І ці дані стануть у нагоді при реєстрації коригувального рахунку-фактури в Журналі обліку отриманих та виставлених рахунків-фактур, а також у Книзі покупок, Книзі продажів або додаткових аркушах до цих книг.
Зверніть увагу!Усі рахунки-фактури, включаючи коригувальні та виправлені, складені на паперовому носії або в електронному вигляді, підлягають єдиній реєстрації у хронологічному порядку: у ч. 1 Журналу обліку рахунків-фактур за датою їх складання, а у ч. 2 – за датою отримання.
Реєстрація коригувального рахунку-фактури
Порядок реєстрації коригувальних рахунків-фактур насамперед залежить від того, зменшилася в результаті коригування вартість постачання або, навпаки, збільшилася.
У Журналі обліку отриманих та виставлених рахунків-фактур у загальному випадку вказується номер та дата коригувального рахунку-фактури, а також реквізити первісного рахунку-фактури. При цьому в Журналі враховуються лише результати вироблених коригувань (зменшення або збільшення ціни постачання та відповідні корективи сум ПДВ), а тому такі показники як "Вартість товарів, (робіт, послуг), майнових прав за рахунком-фактурою - всього" та "У тому числа сума ПДВ за рахунком-фактурою" заповнювати не потрібно (графи 14 та 15).
Зменшення вартості. Зазначимо, що в цьому випадку у продавця виникає право на відрахування надміру сплаченої суми ПДВ, а покупцеві доведеться відновити прийнятий до вирахування "надлишок" податку. Причому відповідно до пп. 4 п. 3 ст. 170 Податкового кодексу відновлення податку провадиться у тому податковому періоді, на який припадає найбільш рання з наступних дат:
— дата отримання покупцем первинних документів зміну у бік зменшення вартості придбаних товарів (виконаних робіт, наданих послуг), отриманих майнових прав;
— дата отримання покупцем коригувального рахунку-фактури, виставленого продавцем при зміні у бік зменшення вартості відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг), переданих майнових прав.
Цим пояснюється порядок реєстрації відповідних коригувальних рахунків-фактур.
Так, продавець виставляє коригувальний рахунок-фактуру та реєструє його у ч. 1 Журналу обліку отриманих та виставлених рахунків-фактур (далі – Журнал). Окремо застережено, що у ч. 2 продавець цей документ не відображає.
Потім коригувальний рахунок-фактура має бути зареєстрований у Книзі покупок. Адже саме за її даними визначається сума ПДВ, що висувається до відрахування (відшкодування). А право на відрахування у продавця відповідно до п. 10 ст. 172 ПК, виникає при виконанні наступних умов: необхідна наявність коригувального рахунку-фактури та "первинки", що підтверджує повідомлення (згоду) покупця на коригування ціни угоди.
У тому податковому періоді, в якому вони були виконані, продавець та реєструє коригувальний документ.
У свою чергу покупець реєструє коригувальний рахунок-фактуру у ч. 2 Журналу, оскільки збільшується сума ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету. Далі він повинен зареєструвати в Книзі продаж або коригувальний рахунок-фактуру, або "первинку", що підтверджує зміну умов поставки, залежно від того, що він отримав раніше.
Таблиця 1. Перенесення даних з коригувального рахунку-фактури до книг покупок та продажів при зменшенні вартості постачання
Збільшення вартості. У разі збільшення вартості поставки у продавця виникає обов'язок доплатити ПДВ до бюджету, тому виставлений коригувальний рахунок-фактуру він реєструє у ч. 1 Журналу. Також документ потрібно зареєструвати або у Книзі продажу, або у додатковому аркуші до Книги продажів. Визначити, де саме потрібно відобразити дані коригувального рахунку-фактури, не складно. Якщо відвантаження та коригування відбулися в одному податковому періоді – реєструємо у Книзі продажів. У разі ж, коли дані події припадають на різні квартали, то коригувальний рахунок-фактуру потрібно відобразити в доплісті до Книги продажів, сформований за податковий період, коли було відвантаження.
Щодо продавця, то в результаті подібних коригувань у нього з'являється право на відрахування різниці між сумами податку, обчисленими до та після їх зміни. Покупець реєструє коригувальний рахунок-фактуру зі збільшенням вартості товарів у ч. 2 Журналу. А в Книзі покупок його потрібно "приписати" до того податкового періоду, у якому в наявності у покупця був як коригувальний рахунок-фактура, так і первинний документ, що підтверджує зміну ціни постачання.
Таблиця 2. Перенесення даних з коригувального рахунку-фактури в книги покупок та продажів зі збільшенням вартості постачання
Лютий 2012
Рахунок-фактура, Відрахування ПДВ, Відновлення ПДВ
Бухгалтерський облік
Порядок виправлення помилок у бухгалтерському обліку та звітності регулюється Положенням з ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітностів Російської Федерації, затвердженим наказом Мінфіну Росії від 29.07.1998 N 34н (далі - Положення) та ПБО 22/2010 "Виправлення помилок у бухгалтерському обліку та звітності" (далі - ПБУ 22/2010).
Пунктом 2 ПБУ 22/2010 встановлено, що неточності чи перепустки у відображенні фактів господарської діяльностіу бухгалтерському обліку та (або) бухгалтерській звітності організації, виявлені внаслідок отримання нової інформації, яка не була доступна організації на момент відображення (невідображення) таких фактів господарської діяльності, помилками не є.
Таким чином, у ситуації, що розглядається, зменшення вартості послуг в результаті підписання угоди про зменшення вартості на надані послуги не є помилкою.
Усі господарські операції, які проводяться організацією, мають оформлятися виправдувальними документами. Ці документи є первинними обліковими документами, виходячи з яких ведеться бухгалтерський облік (ст. 9 Федерального законувід 21.11.1996 N 129-ФЗ "Про бухгалтерський облік" (далі – Закон N 129-ФЗ)).
Первинний обліковий документ повинен бути складений у момент здійснення операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення (п. 4 ст. 9 Закону N 129-ФЗ).
При цьому господарські операції повинні відображатися у регістрах бухгалтерського обліку у хронологічній послідовності та групуватися за відповідними рахунками бухгалтерського обліку (п. 2 ст. 10 Закону N 129-ФЗ).
Таким чином, підписана угода про зміну вартості відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг) є підставою для внесення записів у бухгалтерський облік на дату складання такого документа.
Відповідно до п. 39 Положення періодом відображення змін у бухгалтерській звітності є звітний період, у якому було виявлено спотворення її даних.
У бухгалтерському обліку у разі зменшення вартості наданих послуг у покупця слід зробити такі записи:
Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 60
- сторно – зменшена заборгованість на різницю у вартості послуг;
Дебет 19 Кредит 60
- сторно - відображена різниця у ПДВ при зменшенні вартості послуг;
Дебет 19 Кредит 68
- відновлено ПДВ з коригувального рахунку-фактури.
Податковий облік
Відповідно до абзацу третього п. 3 ст. 168 НК РФ при зміні вартості відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг), переданих майнових прав, у тому числі у разі зміни ціни (тарифу) та (або) уточнення кількості (обсягу) відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг), переданих майнових прав, продавець виставляє покупцю коригувальний рахунок-фактуру не пізніше п'яти календарних днів, рахуючи з дня складання документів, зазначених у п. 10 ст. 172 НК РФ.
Відповідно до п. 10 ст. 172 НК РФ зазначеними документами є: договір, угода, інший первинний документ, що підтверджує згоду (факт повідомлення) покупця на зміну вартості відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг), переданих майнових прав, у тому числі через зміну ціни (тарифу) та (або) зміни кількості (обсягу) відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг), переданих майнових прав.
Мінфін Росії у своїх листах від 23.03.2012 N 03-07-09/24, від 12.03.2012 N 03-07-09/22, від 05.12.2011 N 03-07-09/46, від 30.11.201 -07-09/44 зазначив, що у разі зміни ціни (тарифу) та (або) уточнення кількості (об'єму) відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг) коригувальні рахунки-фактури виставляються продавцем за наявності документів, зазначених у п. 10 ст. . 172 НК РФ.
Таким чином, коригувальний рахунок-фактура складається у випадках, коли реалізація товарів (робіт, послуг) вже відбулася, рахунок-фактура продавцем виставлено і йдеться про зміну вартості поставлених товарів (виконаних робіт, наданих послуг). При цьому складання коригувальних рахунків-фактур здійснюється на підставі складеного відповідного первинного документа, згідно з яким змінюється вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг). Коригувальний рахунок-фактура є самостійним документом, отже, реєструється у книзі покупок чи книзі продаж як початковий рахунок-фактура.
Слід зазначити, що порядок реєстрації коригувальних рахунків-фактур у книгах покупок (продажів) у покупця залежатиме від того, зменшилася чи збільшилася вартість товарів (робіт, послуг).
Порядок реєстрації отриманих коригувальних рахунків-фактур докладно викладено у додатку N 4 до Постанови N 1137 "Форма книги покупок, що застосовується при розрахунках з податку на додану вартість, та правила її ведення" та у додатку N 5 до Постанови N 1137 "Форма книги продажу, що застосовується при розрахунках з податку на додану вартість, та правила її ведення".
Виходячи з наведених норм вищезгаданих додатків результати коригування у рахунку-фактурі відображаються покупцем:
- у книзі покупок - у разі збільшення вартісних показників;
- у книзі продажів - у разі зменшення вартісних показників.
Покупець реєструє у книзі продажів коригувальний рахунок-фактуру на зміну у бік зменшення вартості придбаних (отриманих) товарів (робіт, послуг, майнових прав) з метою відновлення суми податку відповідно до пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ.
Таким чином, уявлення про те, що книгу покупок заповнює лише покупець, а книгу продажів - лише продавець, у зв'язку із запровадженням коригувальних рахунків-фактур істотно змінилося. Це пов'язано з тим, що відповідно до пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ у покупця є обов'язок щодо відновлення сум ПДВ при зменшенні вартості отриманого товару (виконаних робіт, наданих послуг). Відповідно до п. 13 ст. 171 НК РФ продавець має право на відрахування сум ПДВ при зменшенні вартості відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг).
При відображенні покупцем (у разі зменшення вартості відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг), переданих майнових прав) у книзі продажу даних по коригувального рахунку-фактурі відображається таке:
- у графі 4 зазначаються відповідні дані з рядка "Усього зменшення (сума рядків Г)" графи 9 коригувального рахунку-фактури;
- у графі 5а книги продажів зазначаються відповідні дані з рядка "Всього зменшення (сума рядків Г)" графи 5 коригувального рахунку-фактури;
- у графі 5б зазначаються відповідні дані з рядка "Усього зменшення (сума рядків Г)" графи 8 коригувального рахунку-фактури.
Таким чином, коригувальні рахунки-фактури на зміну у бік зменшення реєструються покупцем у книзі продажу з метою відновлення суми ПДВ.
Відповідь підготував:
Експерт служби Правового консалтингу ГАРАНТ
Васильєва Надія
Контроль якості відповіді:
Рецензент служби Правового консалтингу ГАРАНТ
Королева Олена
Матеріал підготовлений на основі індивідуальної письмової консультації, наданої в рамках послуги «Правовий консалтинг».
Вносити виправлення до рахунків-фактур не можна. Для усунення помилок слід оформляти:
- коригувальні рахунки-фактури (коригування)
- виправлені (виправні). У деяких випадках помилки можна залишати.
Як чинити в тій чи іншій ситуації, читайте у цій статті.
Коригування або виправлення
Коригувальний рахунок-фактура (КСФ) оформляється додатково до первісного документа. Іншими словами, КСФ не може існувати окремо від вихідного рахунку-фактури. Складати коригування слід у разі зміни ціни та/або уточнення кількості товарів, робіт, послуг, переданих майнових прав (абз. 3 п. 3 ст. 168 таки Податкового кодексу РФ).
Продавець зобов'язаний виставити коригувальний рахунок-фактуру не пізніше п'яти календарних днівз дати складання первинного документа (договору, угоди чи ін.), що підтверджує згоду покупця на зміни. Таким чином, коригувальний документ необхідно оформлювати у випадках зміни ціни через знижку або ін., зміни кількості товарів унаслідок недопоставки, виявлення шлюбу тощо.
Звертаємо увагу, коригувальні рахунки-фактури виставляються виключно за взаємної згоди сторін, що підтверджується відповідними первинними документами. Якщо покупець не погоджується з фактичними умовами постачання, то коригувальні документи не оформлюються. Залежно від ситуації здійснюються повернення, зворотна реалізація, допоставка або ін. Як правило, порядок дій у подібних ситуаціях обумовлюється у договорі між сторонами.
Виправлений рахунок-фактура (ІСФ) - це нова версія (примірник) первісного документа (п. 7 Правил заповнення рахунку-фактури, утв. Постановою Уряду РФ N 1137). Він розцінюється як новий самостійний документ, який може бути без початкового. На відміну від коригувального рахунку-фактури ІСФ надається номер та дата первинного рахунку-фактури, а в рядку «1а» зазначаються порядковий номер та дата виправлення.
Щоб виправити виправлення, сторонам не потрібно укладати угоду на зміни, що вносяться до документа. Разом з цим чинне законодавство Росії не визначає терміни оформлення ІСФ. Виправлені рахунки-фактури виставляються у випадках неправильної вказівки ставки податку, арифметичної помилки, друкарської помилки тощо.
Помилки у рахунках-фактурах, а також у коригувальних рахунках-фактурах, які не заважають податковим органам ідентифікувати сторони угоди (продавця, покупця), найменування товарів (робіт, послуг), їхню вартість, ставку та суму податку, дозволено не виправляти (абз. 2 п. 2 ст.169 Податкового кодексу, п. 7 Правил заповнення рахунку-фактури, затверджений постановою Уряду РФ N 1137). Такими помилками можуть бути малі літери замість великих, зайві символи (коми, тире і т.п.), друкарські помилки в індексі або позначенні одиниць вимірювання та ін. На жаль, чинне законодавство РФ не визначає вичерпний список помилок, які допускається не виправляти.
Оскільки виправити рахунок-фактуру можна лише склавши нові документи, постає питання, що робити, якщо помилки допущені в коригувальному чи виправленому документах? Як виставити повторне коригування або внести поправки до виправленого рахунку-фактури? Розбираємось далі.
Виправляємо виправлений рахунок-фактуру
Припустимо, що після виставлення рахунку-фактури ми виявили друкарську помилку в найменуванні покупця, яка перешкоджає податковим органам його ідентифікувати, і замість ТОВ «Млин» вказали ТОВ «Мильниця». Створюємо нову версію первісного документа – Виправлення 1. Оформлюємо документ згідно з Додатком N 1 до постанови Уряду N 1137.
Після виставлення виправленого документа з'ясовуємо, що крім помилки в найменуванні покупця, також була допущена друкарська помилка в ІПН контрагента, яку ми не помітили і не поправили в Виправленні 1. У цьому випадку створюємо ще один екземпляр документа – Виправлення 2, в якому відображаємо правки в найменуванні та ІПН покупця.
Кількість створюваних версій рахунки-фактури обмежено вимогами чинного законодавства РФ. Нові версії документа також створюються у разі виявлення помилок та арифметичних помилок у попередніх версіях, тобто. у виправлених рахунках-фактурах.
Виправляємо коригувальний рахунок-фактуру
Оформити новий екземпляр документа можна як початкового, так коригувального рахунки-фактури. У разі виявлення арифметичної помилки або друкарської помилки необхідно виставити виправлений коригувальний рахунок-фактуру (ІКСФ) (п. 6 Додатка 2 до постанови Уряду РФ N 1137).
У новому примірнику КСФ не допускається зміна показників, зазначених у рядках «1» та «1б» коригувального рахунку-фактури, складеного до внесення до нього виправлень, та заповнюється рядок «1а», де вказується порядковий номер та дата виправлення.
При повторному виявленні помилки в початковому КРФ або при повторному припущенні помилки вже в виправленому необхідно виставити нове виправлення, яке буде новою версією початкового документа коригування.
Як бути, якщо змінюється ціна або кількість товарів (робіт, послуг) у момент, коли виставлено вже нову версію рахунку-фактури, коригувального рахунку-фактури?
Коригуємо виправлений рахунок-фактуру
Допустимо, у початкового рахунки-фактури існує версія, тобто. виставлено виправлений документ. Через деякий час у табличній частині вже виправленого рахунку-фактури знаходимо помилку (змінилася ціна товарів унаслідок знижки). Покупець погоджується на зміни, що підтверджено відповідною додатковою угодою до договору. У цьому випадку постачальнику слід виставити коригувальний рахунок-фактуру до останньої версіїпервісного документа, тобто. до Виправлення 1.
Примітка. Коригувальний рахунок-фактура завжди виставляється до останньої версії первісного рахунку-фактури, тобто. до останнього виправлення.
Коригуємо коригувальний рахунок-фактуру
Насправді зустрічаються ситуації, коли потрібно скласти коригування до коригувального документа (повторне коригування) або двічі і більше разів скоригувати початковий рахунок-фактуру. Розглянемо докладніше.
А. Повторне коригування
Повторне коригування може знадобитися у разі повторної зміни вартості товарів (робіт, послуг). Тоді оформляється новий коригувальний рахунок-фактура до раніше виставленого коригування. Відповідно до листа Мінфіну РФ від 26.05.2015 № 03-07-09/30177 в новий КРФ переносяться відповідні дані з попереднього КРФ (у рядок А (до зміни) повторного КРФ переносяться відомості з рядка Б (після зміни) попереднього КРФ). У рядку «1б» нового коригування вказати номер та дату попереднього коригувального рахунку-фактури.
Б. Повторне коригування первинного документа
У коригувальний рахунок-фактуру переносять ті відомості, щодо яких здійснюється зміна ціни і/або уточнення кількості (п. 2 Правил заповнення коригувального рахунки-фактури, затв. Постановою Уряду РФ N 1137).
Припустимо, що нам необхідно уточнити кількість товару, зазначену у рядках «1» та «5» початкового рахунку-фактури. Виставляємо коригування. Усі стандартно. Через деякий час постачальник пропонує знижку за товарами, відображеними у рядках «2» та «4» початкового рахунку-фактури. У цьому випадку виставити коригувальний документ до попереднього коригування не вийде, оскільки йдеться не про повторне коригування, а про коригування інших відомостей документа.
Таким чином, якщо зміна ціни або кількості товарів (робіт, послуг) відбулася в різний часта оформлено різними первинними документами, то на кожну зміну необхідно скласти окремий коригувальний рахунок-фактуру. Іншими словами, до одного рахунку-фактури можна скласти один або кілька коригувальних документів (лист Управління ФНП з УР від 19.11.2015 N 16-3-02/ [email protected]).
У практиці існують складніші кейси, коли на виправлення виставляється коригування, яке також має нові версії, та інші. Таке змішане виправлення зустрічається вкрай рідко. Розглянемо ситуацію, можливість зіткнутися з якою досить висока.
Виправляємо повторне коригування
Зрозуміло, що складні кейси складаються з кількох найпростіших, розглянутих вище. Детально зупинятися на простих сценаріях не будемо, просто позначимо події, що відбувалися: виставили рахунок-фактуру, через уточнення кількості деяких товарів оформили коригувальний документ, який через час був скоригований ще раз внаслідок надання знижки (повторне коригування). Після повторного коригування у початковому рахунку-фактурі та у всіх коригувальних виявили помилку на адресу покупця, яка однозначно завадить податковим органам ідентифікувати компанію.
У такій непростій ситуації ми змушені виставити два виправні документи: перший до початкового рахунку-фактури, до якого перенести вихідні відомості про кількість та ціни; другий – до останнього коригувального рахунку-фактури, у якому слід відобразити скориговані відомості.
Щоб не заплутатися, який документ і в якій ситуації оформляти, досить запам'ятати два нескладні правила:
- Коригувальний рахунок-фактура виставляється у разі зміни ціни та/або уточнення кількості товарів (робіт, послуг, переданих майнових прав), виправлений рахунок-фактура – при виявленні арифметичної помилки або друкарської помилки.
- Правильне заповнення коригувальних та виправлених документів залежить від того, до якого документа вони складаються. Будьте уважні при виборі документа-основи для виправлення.
Звертаємо увагу, правила виправлення рахунків-фактур однакові для паперових та електронних оригіналів. Якщо раніше на папері допускалися викреслення, то зараз виправити рахунок-фактуру можна виключно за допомогою складання нових документів – коригування та виправлення.
Завантаження...
