Складні питання бухгалтерського обліку у некомерційних організаціях. Курсова робота - бухгалтерський облік у некомерційних організаціях - файл бухгалтерський облік у нко.doc

Для виконання цільових програм некомерційної організації(НКО) слід мати кошторис, розрахований на певний період часу (місяць, квартал, рік, кілька років тощо). Про це йдеться у п. 1 ст. 3 Закону від 12.01.96 N 7-ФЗ «Про некомерційні організації» (діє з наступними змінами та доповненнями).

Під кошторисом прийнято розуміти індивідуальний документований фінансовий план надходження та витрачання грошових коштівфінансування витрат організації. Кошторис доходів і витрат замінює собою баланс некомерційної організації у тому випадку, якщо така організація функціонує без набуття прав юридичної особи та не перебуває на обліку у податковій інспекції як платник податків.

Тим не менш, і тим не менше комерційним організаціям, які формують та подають до податкового органу бухгалтерську звітність, необхідно складати кошторис доходів та витрат.

Формально закон дозволяє НКО - платникам податків (що ведуть бухгалтерський облік і відповідно мають самостійний баланс) як мати, так і не мати кошторис, оскільки у п. 1 ст. 3 Закону N 7-ФЗ записано, що некомерційні організації повинні мати самостійний баланс чи кошторис. Вимоги до складання фінансового плану (кошторису доходів та витрат) законодавчо не визначено. Тому некомерційна організація може самостійно визначати статті доходів та витрат кошторису, планувати їх розмір відповідно до наявних джерел коштів та напрямків своєї діяльності.

Затвердження фінансового плану (кошторису) некомерційної організації та внесення до нього змін здійснюються найвищим органом управління організації (п. 3 ст. 29 Закону N 7-ФЗ).

Тобто, наприклад, генеральний директоравтономної некомерційної організації затвердити кошторис не може, оскільки найвищим органом управління цього різновиду НКО є колегіальний вищий орган управління (п. 1 ст. 29 Закону N 7-ФЗ). Підписаний ним кошторис вважатиметься недійсним Загарова Н.А. Зміна бюджетної звітності // Бухгалтерський облік, 2006, № 5, с.50 – 54.

Якщо некомерційна організація виконує кілька цільових програм, то доцільно складати кошториси по кожній з них. І тут при розподілі загальних адміністративно-господарських витрат НКО вправі самостійно вибрати спосіб їх обліку.

Як правило, НКО розподіляють зазначені витрати одним із таких способів:

шляхом списання всіх адміністративно-господарських витрат з допомогою тих програм, у яких передбачені кошторисом;

шляхом списання витрат пропорційно питомої вагикоштів, що надійшли на кожну програму.

Вибраний НКО метод розподілу загальних адміністративно-господарських витрат обов'язково має бути відображено в обліковій політиці організації.

При необхідності можна коригувати свої кошториси, дотримуючись при цьому необхідних формальностей. Узгоджувати свої кошториси некомерційна організація може лише з жертводавцями та грантодавцями, а також членами, учасниками та засновниками організації.

Обмежувати ті чи інші витрати некомерційної організації за погодженні кошторису можуть лише статутні документи організації або жертводавці, грантодавці та засновники (члени, учасники).

Єдине обмеження щодо оплати праці адміністративно-управлінського персоналу благодійної організації - не більше 20% фінансових коштів, що витрачаються організацією за фінансовий рік, - передбачено п. 3. ст. 16 Закону від 11.08.95 N 135-ФЗ «Про благодійної діяльностіта благодійних організаціях». У цьому зазначений ліміт не поширюється на оплату праці осіб, які у реалізації благодійних програм.

Витрата коштів НКО допускається лише на цілі, на які вони отримані, оскільки в іншому випадку (використання не за цільового призначення) такі кошти визнаються позареалізаційними доходами (п. 14 ст. 250 НК РФ) та підлягають оподаткуванню податком на прибуток на загальних підставахза ставкою 24%.

Необов'язково, щоб станом кінець року цільові кошти були повністю використані; у ситуації, коли цільові програми розраховані кілька років, їх витрата виробляється протягом усього терміну реалізації програм.

Цей спосіб формування кошторису прийнято називати методом безперервного бюджету.

Крім того, можливий варіант, коли коштів, отриманих на конкретну програму, не вистачає тоді частина витрат покривається протягом наступних років.

І все-таки, щоб уникнути податкових суперечок кошторис бажано складати таким чином, щоб на закінчення періоду, на який вона розрахована, не передбачалося б невикористаних залишків цільових коштів, оскільки окремі представники податкових органів вимагають оподаткувати залишки цільових коштів податком на прибуток.

По закінченні звітного періоду або під час виконання кожної цільової програми слід складати звіт про виконання кошторису, який затверджується тим самим органом, що й кошторис.

Благодійні організації, утворені відповідно до Закону від 11.08.95 N 135-ФЗ «Про благодійну діяльність та благодійні організації», при складанні кошторису повинні звернути увагу на таке.

Відповідно до п. 4 ст. 16 зазначеного Закону, якщо благодійником або благодійною програмою не встановлено інше, то:

• · не менше 80 відсотків благодійної пожертвування у грошовій формі має бути використано на благодійні цілі протягом року з моменту отримання благодійною організацією цієї пожертвування;
• · Благодійні пожертвування у натуральній формі (100 відсотків) направляються на благодійні цілі протягом одного року з моменту їх отримання.

Інші некомерційні організації при отриманні коштів цільового фінансування та цільових надходжень, наданих передавальною стороною із зазначенням терміну їх використання, також обов'язково повинні враховувати його (строк) під час складання своїх кошторисів. Це наступним.

Якщо одержувач коштів цільового фінансування та/або цільових надходжень порушив умови, за яких вони надавалися, зокрема термін їх використання, податкові органи, посилаючись на норми під п. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ, вважають, що такі кошти є позареалізаційними доходами НКО та підлягають оподаткуванню на прибуток у загальновстановленому порядку Колеватова О.А. Облік різних видів підприємницької діяльностіу бюджетних установах // Бухгалтерський облік, 2006 № 7, с. 38.

До речі, дані кошторису можна використовувати при заповненні Звіту про цільове використання отриманих коштів (Форма N 6) та Звіту про цільове використання майна, робіт, послуг, отриманих у рамках благодійної діяльності, цільових надходжень, цільового фінансування (лист 10 декларації з податку на прибуток) .

Нижче наведено приблизний кошторис доходів та витрат НКО.

Кошторис доходів та витрат громадського об'єднання «…» на 2011 рік (руб.)

	Найменування статей
	Сума вступних внесківСума членських внесків Сума добровільних пожертв від громадян Сума добровільних пожертв від юридичних осіб Разом	200 000 150 000 150 000 4 500 000 5 000 000
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21.	Цільові з оренди приміщення На експлуатацію приміщення З охорони приміщення Послуги зв'язку Заробітна плата працівників ЄСП та страхові внескиу ПФ РФ та ФСС РФ Відрядження Інформаційні Канцелярські Податок на майно Транспортний податок Обов'язкове страхуваннятранспорту На ПММ На технічне обслуговуванняавтомобілів На поточний ремонт приміщення На банківські послуги Рекламні На Інтернет Непередбачені Всього	3 000 000 610 000 100 000 170 000 40 000 300 000 78 600 164 600 80 000 188 800 3000 2000 8000 6000 3000 111 000 5000 20 000 10 000 100 000 5 000 000

Сучасний економічний аналіз(Аналіз фінансово-господарської діяльності) заснований на сукупному розгляді факторів зовнішнього та внутрішнього середовища. Щодо НКО можна запропонувати використати таку схему структури економічного аналізу:

Управлінський аналіз ґрунтується на даних управлінського обліку, який є відносно відокремленою системою бухгалтерського обліку. Щоб оцінити постановку управлінського обліку в некомерційній організації, слід брати до уваги основні відмінності діяльності НКО. Насамперед, може бути оцінено техніко-організаційний рівень та інші умови функціонування НКО. Управлінський облік охоплює всі види облікової інформації, призначені для внутрішнього користування керівництвом організації. Його мета - забезпечити менеджерів всіх рівнів тією інформацією, яка необхідна для прийняття обґрунтованих управлінських рішень.

Управлінський облік комерційних організацій ґрунтується на таких поняттях, як аналіз структури та розподілу витрат, калькулювання собівартості продукції, планування та контроль над витратами, аналіз відхилень від нормативних витрат. Не всі з перелічених понять знаходять собі місце у діяльності некомерційних організацій, якщо ті займаються підприємницької діяльністю, проте ряд аналогій провести можна, і можна говорити, що у діяльності НКО присутні елементи управлінського обліку. Насамперед це відноситься до понять аналізу структури та розподілу витрат, планування та контролю над витратами.

В даний час немає чіткості у застосуванні термінів «витрати» та «витрати», тому, повертаючись до практики роботи некомерційних організацій, можна використовувати термін «витрати», оскільки, по-перше, найчастіше «витрати» пов'язуються з процесом виробництва, а некомерційні організації, у частині ведення своєї основної діяльності, із виробництвом не пов'язані; по-друге, некомерційним організаціям звично працювати з такими поняттями, як «прибуткова та видаткова частинакошторису (або бюджету)».

Облік витрат (витрат) необхідний при здійсненні діяльності будь-якої організації та є важливим інструментом її регулювання. У комерційній організації, щоб отримати більше прибутку, можна піти двома шляхами: або інтенсивніше працювати, що дуже складно, або скоротити витрати. Фінансування некомерційної організації складається з кількох видів джерел. Укрупнено - це цільові кошти від донорів та прибуток від підприємницької діяльності. Цільові кошти даються НКО на конкретні цілі, і громадянська позиція керівництва та працівників має полягати у тому, щоб мінімізувати витрати. Це має враховуватись ще на стадії складанні заявки або запиту на залучення цільових засобів для проведення тієї чи іншої програми.

Для некомерційних організацій облік витрат (управлінський облік) пов'язані з такими документами, як кошторис чи бюджет. У західних країнах в управлінському обліку термін «бюджет» використовується в сенсі, який близький до нашого вже усталеного поняття кошторису (кошторис доходів і витрат) 1 . Кошторис - документ адміністративно-фінансовий. Природно, бухгалтер повинен знати зміст кошторису, але організації слід мати фінансового менеджера (або менеджера проекту), який займається кошторисами та контролем за їх виконанням Колеватова О.А. Облік різних видів підприємницької діяльності у бюджетних установах // Бухгалтерський облік, 2006 № 7, с. 43.

Для будь-якої організації необхідна свідома координація діяльності людей, які входять до її складу, задля досягнення цілей організації, тобто. менеджмент. Щоб забезпечити вищеназвану координацію, необхідно сформулювати цілі організації, продумати і довести до відома працівників характер дій, які кожен з них повинен здійснити для досягнення цілей, забезпечити працівників ресурсами та створити умови для успішної роботи. Важливим інструментом цього є планування діяльності. Планування - це впорядкований процес, що дозволяє організаціям визначити, чого вони хочуть досягти і як це зробити.

Навіть за умов ринкової економіки планування у некомерційних організаціях носить централізований адміністративний характер, воно ставить організації різні параметри її діяльності.

Можна виділити три види планування, що відрізняються тимчасовим періодом і, відповідно, ступенем деталізації опрацювання планів.

Перший рівень планування - прогнозування ( стратегічне планування). На другому рівні планування - складанні програм - обране стратегічний напрямконкретизується. Для аналізу програм, що вибираються, широко використовується метод аналізу «вигоди/витрати». У некомерційних організаціях він полягає у зіставленні гаданих результатів, які завжди можуть бути виражені кількісною оцінкою, з витратами, необхідні реалізації цієї програми.

Третій рівень бюджетне планування- Найдеталізованіший рівень планування. Він являє собою процес підготовки окремих бюджетів (кошторисів) структурним підрозділаморганізації (якщо вони є) чи функціональним напрямам її діяльності. Бюджет є ключовим інструментом та системи управлінського контролю. Його становлять і комерційні, і некомерційні організації.

Серед особливо значущих функцій бюджету можна назвати:

планування операцій, які забезпечують досягнення цілей організації;

координацію різних видів діяльності та окремих підрозділів.

узгодження інтересів окремих працівників та груп у цілому по організації;

стимулювання керівників проектів та програм у досягненні цілей за своїми центрами відповідальності;

контроль поточної діяльності; забезпечення планової дисципліни.

Бюджети в НКО можуть бути деталізовані. Так, може бути складений оперативний бюджет (кошторис) з виділенням:

бюджету закупівлі/використання матеріалів;

бюджету трудових витрат;

бюджету адміністративних видатків.

Можливо складено також фінансовий бюджет (кошторис), де відображаються передбачувані джерела фінансування та напрями їх використання. Він може складатися з:

бюджету капітальних видатків;

прогнозу грошових потоків чи бюджету коштів;

прогнозного звіту про фінансовому становищіорганізації.

Фінансових бюджетів (кошторисів) у некомерційній організації має бути стільки, скільки програм проектів організація виконує та скільки джерел фінансування є у звітному періоді. Бюджет у некомерційній організації повинен обов'язково відповідати вимогами пункту 1 статті 3 Федерального закону від 12 січня 1996 № 7-ФЗ «Про некомерційні організації». Бюджет організації є єдиним документом, який визначає структуру витрат та їхню сумову оцінку. Після виходу 25 глави НК РФ під час упорядкування доходної частини бюджету доцільно керуватися термінами, наведеними у статті 251, тобто. використовувати ті формулювання, які визначають надходження до некомерційних організацій не визнаними доходами з метою оподаткування.

Як правило, витратна частина кошторису поділяється на дві частини. Основна частина – це витрати, безпосередньо пов'язані з проектом, друга, менша частина – це адміністративні витрати. Один і той же вид витрат може відрізнятися за економічного сенсу. Найчастіше до видаткової частини кошторису (бюджету) відносяться статті «Заробітна плата та відрахування на соціальні потреби», «Оренда», «Транспортні витрати», «Канцелярські витрати», «Господарські витрати», «Купівля оргтехніки та меблів». Інші статті витрат залежать від того, чим займається організація. Витрати за зазначеними статтями можуть потрапити до різних розділів кошторису. Наприклад, зарплата співробітника організації, який займається прийомом клієнтів, тобто, наприклад, соціальним працівником, мусить бути віднесена до частини фінансування проекту, а зарплата бухгалтера чи секретаря -- це, зазвичай, адміністративні витрати. Витрати можна узагальнювати, можна поділяти, тобто. групувати так, щоб було зручно контролювати та керувати проектом.

При реалізації довгострокових благодійних програм кошти, що надійшли, використовуються в терміни, встановлені цими програмами.

Якщо організації реалізується кілька програм, отже, є кілька бюджетів, то статті витрат, властиві декільком їх, зокрема адміністративні, може бути розподілені за цими бюджетам з різних принципів, зафіксованих виходячи з Положення про облікову політику чи інших розпорядчих документів керівництва організації. Наприклад, адміністративні витрати можуть по черзі і послідовно ставитися спочатку на одну програму, потім, після того, як повністю буде освоєна передбачена в кошторисі сума - на іншу програму, і т.д. Або адміністративні витрати розподіляються пропорційно до будь-якого обраного критерію:

сумі заробітної плати працівників, безпосередньо зайнятих у реалізації проекту;

сумі матеріальних витрат за проектом, тощо.

На кожну ділянку діяльності може бути розроблений окремий бюджет. Наприклад, бюджет транспортних видатків чи бюджет надходження медикаментів у рамках благодійної програми. На відміну від фінансового бюджету, з яким зазвичай працюють бухгалтери, де все враховано у грошових одиницях, у таких бюджетах можуть бути використані будь-які зручні облікові одиниці. У діяльності некомерційних організацій, поряд з грошовими вимірниками, можуть бути використані людино-годинник або, наприклад, кілограми переданої гуманітарної допомоги, якщо говорити про продукти, або навіть штуки, якщо говорити про речі або предмети.

Бюджетне планування – це окреме завдання керівництва. Спочатку має бути передбачено, які витрати понесе організація у зв'язку з виконанням того чи іншого проекту чи програми, щоб скласти заявку та забезпечити дохідну частину. Тут організації стикаються з такою проблемою, яка називається фандрайзингом.

Фандрайзинг - це процес залучення грошей (пожертвувань) на реалізацію проектів та програм, які намітила здійснити організація. Існують різні методи фандрайзингу: написання заявок у закордонні фонди, написання заявок у бюджетні організації Російської Федерації(наприклад, РДНФ - Російський гуманітарний науковий фонд), звернення за фінансовою допомогоюдо комерційних організацій, оголошення про збір пожертв через ЗМІ, збір приватних пожертв «на робочих місцях», організація благодійних аукціонів, ярмарків, лотерей, концертів та вернісажів, благодійні сніданки, обіди, вечері, організація спортивних заходів, збір непотрібних речей для передачі у благодійні цілях, збирання коштів через ящики або гуртки для пожертвувань.

Відстеження оперативного виконання кошторисів - важливий інструмент управління проектом. Часто кошти за конкретною статтею бюджету витрачаються швидше, ніж заплановано. За налагодженого оперативного обліку є можливість заздалегідь передбачити можливе перевитрату або уникнути залишку коштів за будь-якою статтею. Сигнал повинен надійти раніше, ніж настане перевитрата. Керівнику важливо приймати оперативні рішення, коли ще закінчився період виконання проекту. Цей момент оперативного обліку досить легко організувати із застосуванням комп'ютера.

Основна увага має бути спрямована на аналіз відхилень від запланованих показників кошторису, що має з'явитися складовоювнутрішнього управлінського аналізу

Дані управлінського обліку, у випадку, повинні надавати керівництву три основних виду інформації. Для НКО це зводиться до двох видів:

дані аналізу поведінки витрат з метою оперативного планування та контролю;

дані спеціального аналізу прийняття управлінських рішень у конкретних господарських ситуаціях.

У межах управлінського аналізу можна розглядати будь-які економічні ресурси НКО. Економічні ресурсиНКО - це фактори, які застосовуються при створенні економічних благ та послуг. У некомерційних організаціях основними чинниками є обсяги цільового фінансування, працю працівників та основні засоби організації. Праця працівників НКО характеризується творчим, інноваційним змістом, інтелектуальною спрямованістю, зацікавленістю в кінцевих результатівпраці. Часто працю в НКО надано на безоплатній основі - це праця добровольців (волонтерів). У некомерційному секторі зосереджено значну частку фахівців, які мають вищу освіту.

У некомерційній організації керівник повинен передавати повноваження щодо ведення матеріального обліку будь-кому зі співробітників організації або відповідати за нього персонально. Для передачі прав та повноважень іншій особі видається внутрішній розпорядчий документ - наказ чи розпорядження. В організації обов'язки мають бути розподілені між працівниками. Крім наказів для цього призначені посадові інструкції. обов'язкові документиу документообігу будь-якої організації, зокрема некомерційної. Посадові інструкції розробляє керівництво організації, та його обсяг може коливатися у межах. Для кращої організаціїпраці можуть створюватися плани роботи - місячні, щоденні, тижневі. Наявність посадових інструкційта планів роботи говорить про добре налагоджену систему внутрішнього контролю.

Зміст аналізу діяльності некомерційної організації помітно відрізнятиметься від прийнятого, для комерційних фірм. У книзі «Маркетинг некомерційних суб'єктів» С.М. Андрєєва (М.: Вид-во «Фінпрес», 2002 р.) справедливо зазначено, що залежно від рівня розвитку демократії, інститутів громадянського суспільства, ринкової економіки у тому чи іншому стані перебуває конкуренція у некомерційній сфері, що породжує проблему «збуту» результатів діяльність некомерційних суб'єктів. Інтенсивність такої конкуренції змінюється в межах від природно-монополістичної в галузі державної влади та управління до гострої в областях політики, медицини та освіти. У конкурентному середовищі використання концепції маркетингу дозволяє суб'єктам ринку найбільш ефективно вирішувати проблему збуту їх продуктів. Така концепція необхідна як для комерційної, але й некомерційної сфери діяльності, що має дуже істотними особливостями. Зокрема вони виражаються у своєрідності прояву таких категорій та понять, як некомерційний продукт, некомерційний обмін, некомерційний суб'єкт, соціальний ефект діяльності. Ті НКО, які поряд з некомерційною займаються і комерційною діяльністю, рано чи пізно стикаються з питаннями, в якому співвідношенні має здійснюватись комерційна та некомерційна діяльність НКО, щоб досягати максимального соціального ефекту. Як при цьому раціональніше витрачати обмежені ресурси суспільства? Для відповіді ці питання також можна використовувати дані проведеного аналізу діяльності організації.

Внутрішньогосподарський аналіз як джерело інформації може використовувати дані про технічне оснащення організації, про рівень кваліфікації керівництва та службовців, дані виконавчих кошторисівпроектів та програм. Результати внутрішньогосподарського аналізу повинні використовуватись для оптимізації управління як організацією в цілому, так і окремими проектами та програмами. Питання фінансового та управлінського аналізу взаємопов'язані і можуть бути враховані при обґрунтуванні бізнес-планів, під час контролю за реалізацією цільових проектів, у системі маркетингу некомерційної організації.

Формування кошторису доходів та витрат у некомерційних організаціях дозволяє запланувати бюджет на майбутній період. Цей документ є обов'язковим для здійснення нормальної безперебійної діяльності НКО.

ФАЙЛИ

Що таке «некомерційна організація»

До некомерційних організацій відносяться будь-які офіційно зареєстровані спільноти, які не ставлять основною метою заробляння грошей.

Іншими словами, підприємницькою діяльністю НКО займатися права не мають (за винятком випадків, коли ця діяльність спрямована на досягнення їх прямих цілей).

Зазвичай ці організації працюють у сфері освіти та здоров'я, культури, релігії, спорту тощо.

Проте, для їх функціонування, як і для комерційних чи бюджетних структур, також потрібні певні фінанси. Вони можуть надходити як вступні та членські внески, благодійність, проценти від вкладів, безоплатні акти дарування, гранти тощо. Ці кошти витрачаються на підтримку діяльності організації, оплату роботи адміністрації НКО, оренду приміщень, господарські потреби, підтримку якихось проектів та інше.

Що входить у поняття кошторис, як його скласти і для чого він потрібний

Кошторис - це план доходів і витрат на якийсь конкретний проміжок часу. Вона складається з індивідуальних потреб організації та включає у собі всі позиції, якими може відбуватися рух коштів.

Кошториси можуть формуватися як у організацію загалом, і якісь її окремі проекти. Документ є приблизним та будується зазвичай на основі даних з бухгалтерського обліку. Також беруться до уваги попередній досвід та напрацювання, поточні потреби НКО, її цілі та завдання.

Оскільки здебільшого некомерційні організації існують на добровільні внески (пожертвування, дарування тощо безоплатні вливання), кошторис важливий у тому сенсі, що дозволяє відстежити наскільки обґрунтовано відбуваються витрати з бюджету НКО і чи справді вони йдуть на цільові потреби.

Хто складає кошторис

Як і будь-якому іншому підприємстві, фінансовий кошторис некомерційної організації складає бухгалтер або особа, яка виконує його функції (наприклад, керівник).

У будь-якому разі, незалежно від того, на кого буде покладено цей обов'язок, після формування, кошторис має бути переданий на підпис головній посадовій НКО.
Його автограф підтвердить дійсність кошторису та дасть «добро» на втілення його в життя.

Завіряти бланк за допомогою друку необов'язково – це треба зробити, якщо така норма прописана в нормативних актах організації.

Кошторис зазвичай складається, як уже говорилося вище, на певний проміжок часу (найчастіше рік, але можливо і півріччя, і квартал) і включає стандартний для тієї чи іншої НКО перелік статей доходів і витрат, а також рядок з непередбачених витрат.

Особливості складання кошторису, загальні моменти

Якщо ви є членом НКО або вам просто доручили скласти кошторис, а у вас для цього не вистачає досвіду, скористайтеся наведеними нижче порадами та перегляньте зразок документа. На його основі ви з легкістю зможете створити свій індивідуальний кошторис, що враховує особливості саме тієї організації, щодо якої вона складається.

Отже, спочатку загальна інформація.

1. Єдиного зразка кошторису витрат і доходів НКО на сьогодні немає, тому представники організацій можуть становити його у довільній формі. Добре, якщо у НКО є свій шаблон документа – тоді туди достатньо вписати необхідні на цей період строки та цифри, а також прибрати все зайве. Ми виходимо з того, що такого шаблону немає і рухаємося далі.
2. Кошторис можна складати на простому звичайному аркуші будь-якого зручного формату. Якщо листів кілька (тобто кошторис довгий і детальний), всі листи потрібно скріпити між собою за допомогою суворої нитки (степлер використовувати не рекомендується), вказавши на останній сторінці кількість листів та поставивши підпис відповідального за складання кошторису співробітника.
3. Кошторис може бути складений як від руки, так і надрукований в електронному вигляді(З наступним роздруком).
4. Цей документ, як будь-який інший бланк, що має відношення до діяльності організації, за структурою умовно можна поділити на три частини. Перша - це "шапка", тобто. вступний розділ, потім йде основна частина (її зазвичай оформляють у вигляді таблиці) і, нарешті, висновок. Послідовність цих частин порушувати годі було.

До готового, затвердженого кошторису вносити правки вкрай небажано, однак, якщо це передбачено в обліковій політиці організації, протягом звітного періоду деякі статті коригувати допускається.

Зразок документа

На початку документа слід написати:

• назва некомерційної організації;
• дату складання кошторису;
• період, який вона розрахована.

Потім йде таблиця:

• спочатку вписуються кошти, що залишилися з минулого періоду;
• потім у порядку вносяться стандартні статті доходів, властиві саме цієї НКО – навпроти кожної пишеться приблизна, очікувана цифра;
• далі так само відображаються витрати;
• наприкінці підбивається підсумок.

Після складання кошторису

Протягом року керівництво та фінансова адміністрація НКО мають прагнути реалізації кошторису в максимальному обсязі.

Після закінчення звітного періоду складається аналіз, який показує рівень виконання кошторису.

У ньому відображаються фактичні цифри за кожною статтею доходів та витрат, прописаною у кошторисі.

Зіставлення планованих та реальних даних дає можливість проаналізувати відхилення та недоліки у розробці бюджету та уникнути їх при складанні кошторису на наступний рік (або інший період звіту).

Складні питання бухгалтерського обліку
у некомерційних організаціях

Є.П. ТИТОВА,
О.В. МОНАКО,
експерти служби
Правового консалтингуГарант

Анотація

В практичної діяльностінекомерційних організацій часто виникають складні питання. Так, на початку кожного року некомерційна організація складає кошторис доходів та витрат на рік. Наприкінці звітного року НКО має скласти звіт про виконання кошторису. У статті розглянуто який порядок складання кошторису та звіту за ним, чи повинен залишок коштів, відображений у звіті з виконання кошторису, відповідати залишку коштів на розрахунковому рахунку організації, а також чи складені кошториси та звіт збігатися з формою N 6.

Відповідно до п. 1 ст. 3 Федерального закону від 12.01.1996 N 7-ФЗ "Про некомерційні організації" (далі - Закон N 7-ФЗ) некомерційна організація повинна мати самостійний баланс та (або) кошторис. Кошторис складається не тільки з метою визначення доходної складової некомерційної організації, але також і для обґрунтованого витрачання коштів цільового фінансування. Кошторис складається на конкретний період часу, як правило, на рік.
По суті, кошторис доходів та витрат є плановим документом, в який за умови, що це передбачено установчими документами, протягом запланованого періоду можуть бути внесені певні зміни.

Для контролю над виконанням кошторису організації формують звіт про виконання кошторису.
У зв'язку з цим у звіті про виконання кошторису мають бути зіставлені планові показники доходів та витрат із фактичними даними, тобто. з доходами, що надійшли, і здійсненими витратами (а не очікуваними надходженнями і витратами). Тільки за допомогою такого зіставлення можна оцінити рівень виконання кошторису, а також виявити відхилення за кошторисом, які можуть бути включені в кошторис наступного періоду.
Основою для складання звіту будуть дані бухгалтерського обліку некомерційної організації.

Таким чином, виходячи з того, що кошторис - це документ, що відображає планові показники, а звіт про виконання кошторису - це документ, що відображає фактичні показники діяльності організації, то при їх зіставленні практично завжди виявлятимуться відхилення. При цьому залишок коштів, відображений у звіті з виконання кошторису, буде відповідати залишку коштів на розрахунковому рахунку організації.
Відповідність звіту про виконання кошторису та звіту про цільове використання отриманих коштів (форма N 6)

Починаючи зі звітності за 2011 рік організації подають звіт про цільове використання отриманих коштів за формою, затвердженою наказом Мінфіну України від 02.07.2010 N 66н "Про форми бухгалтерської звітностіорганізацій" (далі - Звіт). Зазначимо, що зміст Звіту практично не змінився. Проте, на відміну від попереднього Звіту, дана форманемає номера. У зв'язку з цим організація може скористатися рекомендаціями щодо заповнення цього Звіту, поданими в Інформації Департаменту регулювання державного фінансового контролю, аудиторської діяльності, Бухгалтерського обліку та звітності Мінфіну РФ від 24.12.2007 "Про особливості формування бухгалтерської звітності некомерційних організацій" (далі - Інформація).

Як випливає з п. 22 Інформації, у Звіті (Формі N 6) розкривається інформація про цільове використання коштів, отриманих некомерційною організацією для забезпечення її статутної діяльності, відповідно до затвердженого в установленому порядку кошторису доходів та видатків (бюджетом, фінансовим планом) цієї організації.

Відповідно до п. 23 у Звіті (Формі N 6) показується залишок на початок звітного року, надходження коштів, витрачання та залишок на кінець звітного періоду коштів цільового фінансування.

Таким чином, у Звіті про цільове використання отриманих коштів, як і у звіті про виконання кошторису, відображаються лише фактичні дані. Отже, якщо цей звіт та Форма N 6 складені коректно, то вони повинні співпадати у частині відображення інформації про фактичне надходження доходів та здійснених витрат за звітний період.

У діяльності некомерційних організацій зустрічаються такі складні питання. Автономною некомерційною організацією отримано рахунок-фактуру. Оплата відбувається після виставлення документа та надання послуг. У рахунку-фактурі виявлено помилку - заповнено рядок 5, де вказано номер та дату платіжно-розрахункового документа. Чи вплине ця помилка формування вартості реалізованих товарів (робіт, послуг) і суму ПДВ, що підлягає сплаті? Чи потрібно внести виправлення до рахунку-фактури?

Відповідно до п. 1 ст. 169 НК РФ рахунок-фактура є документом, що є підставою для прийняття покупцем сум податку на додану вартість (ПДВ), пред'явлених продавцем товарів (робіт, послуг), майнових прав, до відрахування.

Порядок складання рахунків-фактур регулюється ст. 169 НК РФ та постановою Уряду від 02.12.2 000 N 914 "Про затвердження Правил ведення журналів обліку отриманих та виставлених рахунків-фактур, книг покупок та книг продажів при розрахунках з податку на додану вартість" (далі - Правила).

Перелік показників, обов'язкових для зазначення у рахунку-фактурі, встановлено ст. 169 НК РФ.
Номер платіжно-розрахункового документа відповідно до пп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ, має бути зазначений у рахунку-фактурі, що виставляється при реалізації товарів (робіт, послуг), передачі майнових прав, у разі отримання авансових або інших платежів у рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг). При цьому згідно з Правилами у рядку 5 рахунку-фактури необхідно вказувати не лише номер, а й дату складання платіжно-розрахункового документа (Додаток N 1 до Правил).

Таким чином, реквізити розрахункових документів, на підставі яких здійснюються операції з перерахування коштів на рахунок продавця товарів (робіт, послуг), зазначаються постачальником лише при отриманні оплати (часткової оплати) у рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг) (лист Мінфіну Росії від 20.01.2004 N 04-03-11/08).
Зазначимо, що згідно з п. 2 ст. 169 НК РФ рахунки-фактури, складені та виставлені з порушенням порядку, встановленого п. 5, п. 5.1 та п. 6 ст. 169 НК РФ, що неспроможні бути основою прийняття пред'явлених покупцю продавцем сум податку до відрахування чи відшкодування. При цьому помилки у рахунках-фактурах, які не перешкоджають податковим органам під час проведення податкової перевіркиідентифікувати продавця, покупця товарів (робіт, послуг), майнових прав, найменування товарів (робіт, послуг), майнових прав, їх вартість, а також податкову ставку та суму податку, пред'явлену покупцю, не є підставою для відмови у прийнятті до вирахування сум податку .

При придбанні товарів (робіт, послуг) за рахунок цільових коштів та передбачуваних до використання при здійсненні некомерційної (статутної) діяльності, не пов'язаної з отриманням виручки від товарів (робіт, послуг), ПДВ, сплачений постачальникам, до відрахування не принимается. Суми "вхідного" ПДВ у цьому випадку включаються до вартості таких товарів (робіт, послуг) на підставі пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ. При цьому рахунок-фактура не вноситься до книги покупок, а реєструється в журналі отриманих рахунків-фактур.

Виходячи з вищевикладеного, помилка, виявлена ​​в рахунку-фактурі, не вплине на формування вартості товарів (робіт, послуг), що реалізуються Вашою організацією. Не вплине зазначена помилка на суму ПДВ, що підлягає сплаті Вашим постачальником. У зв'язку з цим вважаємо, що, в принципі, серйозних підстав для внесення виправлень до рахунку-фактури немає. При цьому Ваша організація має право звернутися до контрагента з проханням внести виправлення в такий рахунок-фактуру.

До відома. У разі виявлення помилки у рахунку-фактурі продавець може внести виправлення до рахунків-фактур за ті періоди, в яких ці послуги були надані. При цьому виправлення повинні бути внесені саме продавцем як до екземплярів рахунків-фактур продавця, так і до екземплярів рахунків-фактур, виставлених покупцю (листи Мінфіну Росії від 01.04.2009 N 03-07-09/17, від 13.04.2006 N 03 04-09/06).

Відповідно до Правил коригування рахунків-фактур здійснюються шляхом внесення до них виправлень. Відповідно до п. 29 Правил виправлення, внесені до рахунків-фактур, повинні бути засвідчені підписом керівника та печаткою продавця із зазначенням дати внесення виправлення. З цього випливає, що виправлення мають бути відображені саме в тому рахунку, який був виставлений продавцем спочатку.

Список літератури
1. Федерального закону від 12.01.1996 N 7-ФЗ "Про некомерційні організації".
2. Наказ Мінфіну Росії від 02.07.2010 N 66н "Про форми бухгалтерської звітності організацій".
3. Постанова Уряду від 02.12.2000 N 914 "Про затвердження Правил ведення журналів обліку отриманих та виставлених рахунків-фактур, книг покупок та книг продажу при розрахунках з податку на додану вартість".
4. Податковий кодекс РФ (частина друга): Федеральний законвід 05.08.2000 № 117-ФЗ.
5. Про неприпустимість внесення виправлень у рахунок-фактуру шляхом повторного виставлення продавцем рахунку-фактури за товарами (роботами, послугами), щодо яких раніше було виставлено рахунок-фактура, з виправленнями, завіреними в установленому порядку: лист Мінфіну України від 01.04.2009 N 03-07-09/17.
6. Про правомірність прийняття до відрахування сум податку додану вартість по рахунках-фактурам, складеним із порушенням чинного порядку: лист Мінфіну Росії від 13.04.2006 N 03-04-09/06.
7. Лист Мінфіну Росії від 20.01.2004 N 04-03-11/08.

На практиці безліч питань виникає за структурою витрат у некомерційній організації (далі - НКО) та порядку складання кошторису. Чи можна збільшити непрямі витрати, щоб зменшити оподатковуваний прибуток? Чи існують типові форми кошторисів для НКО? Розглянемо ці та інші питання з прикладу освітньої НКО.

Специфіка діяльності НКО може бути найрізноманітнішою. Статус НКО визначено Федеральним законом від 12.01.96 № 7-ФЗ «Про некомерційні організації» (далі – Закон №7-ФЗ). Головна відмінність НКО від інших юридичних осіб полягає в тому, що вилучення прибутку не є його основною метою діяльності, а отриманий прибуток не розподіляється між учасниками, а спрямовується на реалізацію основних цілей такої організації (п. 1 ст. 2 Закону № 7-ФЗ) .

Іншими словами, діяльність НКО (незалежно від створеної форми) не передбачає як основну мету отримання прибутку.

Загальні вимоги до кошторису

Основним документом, що визначає фінансово-господарську діяльність НКО, є кошторис.

Відразу зазначимо, що будь-яких типових форм кошторисів не існує, також відсутні нормативні акти, що регламентують заповнення кошторису. Тому при складанні кошторисів слід керуватися специфікою діяльності НКО.

Так, НКО можуть формувати загальні кошториси, і навіть деталізовані кошторису деякі проекти, які фінансуються з допомогою цільових джерел.

При складанні кошторису необхідно виходити з того, що кошти, отримані на конкретну мету, повинні бути витрачені тільки на ці цілі.

У кошторисі відображаються не фактичний, а передбачуваний обсяг, цільовий напрямок та тимчасовий розподіл доходів та витрат.

Кошторис доходів та витрат освітньої НКО

Кошторис доходів і витрат освітньої НКО є документованим планом надходжень і витрат коштів такої організації.

Кошториси можуть бути складені як загалом за освітньою НКО на певний період (місяць, квартал, рік, кілька років та ін.), так і на окрему програму (проект з навчання, напрямок діяльності), або на конкретний захід, або на окрему статтю витрат (наприклад, адміністративні витрати, представницькі витрати, витрати на відрядження).

Як було зазначено, уніфікованої форми кошторису доходів і витрат немає. Виняток становлять освітні бюджетні установи. Для них галузеві міністерства та відомства затверджують необхідні кошториси.

Кошторис доходів і витрат НКО насамперед формується в розрізі джерел формування доходної частини.

Для розмежування виручки та цільового фінансування освітні НКО можуть застосовувати рахунки 90 «Продажі» та 86 «Цільове фінансування».

Облік різних надходжень необхідно здійснювати окремих субрахунках (так званих субконто 1, 2 і 3 порядку, якщо облік ведеться у програмі «1С»). Кількість субрахунків, що відкриваються, залежатиме від кількості навчальних програм і заходів, форм навчання і т.д.

Наприклад, враховуючи специфіку діяльності освітнього НКО та форми звітності, що надаються в Міносвіти Росії, а також для відстеження виконання кошторису, рекомендуємо запровадити субрахунки за рахунком 86 «Цільове фінансування» для проміжних операцій та роздільного обліку надходжень (табл. 1).

	Найменування		Субконто 1	Субконто 2	Субконто 3
	Цільове фінансування з бюджету		Призначення цільових засобів	Договори	Руху цільових засобів
			Освітні програми
			Безкоштовне харчування
	Інше цільове фінансування та надходження		Призначення цільових засобів	Договори	Руху цільових засобів
			Недержавне фінансування (в т.ч. анонімні пожертвування)
	Надходження пожертвування		Призначення цільових засобів	Контрагенти
			Пожертвування юридичних та фізичних осіб
			Пожертвування батьків (осіб, які представляють учнів гімназії)
	Витрати з цільового фінансування та пожертвувань		Призначення цільових засобів	Контрагенти	Статті витрат

Подібний план рахунків слід закріпити в обліковій політиці з метою бухгалтерського обліку освітнього НКО. Перш ніж перейти до порядку складання кошторису, кілька слів про особливості податкового обліку НКО.

Особливості податкового обліку

НКО можуть застосовувати загальну систему оподаткування та спрощену систему оподаткування. При застосуванні загальної системиоподаткування необхідно враховувати низку особливостей, зумовлених характером діяльності установи.

Пільга з податку прибуток

Відповідно до ст. 246 НК РФ некомерційні організації визнаються платниками податку на прибуток на загальних підставах. При цьому кошти, отримані такими організаціями на утримання та ведення статутної діяльності, не оподатковуються на прибуток (п. 1 підп. 14 ст. 251 НК РФ). Платник податків має забезпечити роздільний облік цільових засобів та використання їх відповідно до умов отримання. Після закінчення податкового періоду НКО подає до податкового органу звіт про цільове використання отриманих коштів (лист 07 декларації з податку на прибуток).

Наприклад, дохід, отриманий освітньою НКО від надання платних освітніх послуг, Оподатковується на прибуток у загальновстановленому порядку (ст. 249 НК РФ, лист Мінфіну Росії від 24.06.2010 № 03-03-04/63, постанова ФАС Поволзького округу від 12.12.2013 № А55-5909/2013, Про 09.04.2014 № ВАС-3384/14 відмовлено у передачі справи до Президії ВАС РФ).

Зверніть увагу!

Освітні установи вправі застосовувати ставку 0 відсотків з податку прибуток, і під час умов, встановлених ст. 284.1 НК РФ. Застосування нульової ставки можливе лише у частині видів освітньої діяльності, включених до Переліку, затвердженого постановою уряду РФ від 10.11.2011 № 917.

Пільга з ПДВ

НКО є платниками ПДВ (за винятком тих організацій, що застосовують спеціальні податкові режими). Об'єктом оподаткування визнаються операції з реалізації товарів, продукції, робіт та надання послуг (ст. 146 НК РФ). При цьому отримані НКО цільові засоби (вступні та членські внески, пожертвування та інші засоби) не оподатковуються ПДВ, якщо їх отримання не пов'язане з реалізацією товарів, робіт, послуг (підп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Водночас для низки НКО передбачено пільги.

Наприклад, звільнено від ПДВ послуги, що надаються НКО щодо реалізації загальноосвітніх та (або) професійних освітніх програм(основних та (або) додаткових), програм професійної підготовки, зазначених у ліцензії, або виховного процесу, а також додаткових освітніх послуг, що відповідають рівню та спрямованості освітніх програм, зазначених у ліцензії, за винятком консультаційних послуг, а також послуг із здачі в оренду приміщень (підп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ, лист ФНП Росії від 25.08.2015 № ГД-3-3/ [email protected]).

Зверніть увагу!

Звільнено від ПДВ операції з реалізації додаткових освітніх послуг, у тому числі семінарів, майстер-класів та лекцій, без видачі документа про освіту, якщо зазначені послуги відповідають рівню та спрямованості освітніх програм, зазначених у ліцензії (листи Мінфіну України від 04.12.2015 № СД -4-3/ [email protected], Від 05.12.2012 № 03-07-07/127, від 01.11.2012 № 03-07-07/112).

Якщо вартість блокнотів, ручок та продуктів харчування слухачам за умовами договору включена у вартість семінарів, ПДВ при наданні освітніх послуг не обчислюється (лист Мінфіну Росії від 27.05.2015 № 03-07-11/30461).

Пільги з інших податків

Податкові пільги у частині інших податків на федеральному рівні для НКО не встановлено. Проте таке право надано суб'єктам РФ.

Порядок складання кошторису

Тепер перейдемо безпосередньо до питання, як скласти кошторис.

Для того, щоб скласти кошторис, потрібно чітко розуміти структуру доходів та витрат у розрізі статей.

До інших доходів НКО можуть бути включені такі надходження, як доходи від надання за плату в тимчасове користування активів, від реалізації об'єктів основних засобів та іншого майна і т.д.

Крім того, до джерел формування майна освітніх НКО належать:

Виручка від продажу продукції, виконання (наприклад, отримана плата за навчання);

Отримані дивіденди;

банківські відсотки;

Внески засновників;

Добровільні пожертвування;

Інші прибутки.

При формуванні відпускної вартості на освітні послуги слід враховувати, що визначення розміру плати за навчання законодавець подав на розсуд сторін (ст. 54 Федерального закону від 29.12.2012 № 273-ФЗ "Про освіту в Російській Федерації").

Для визначення розміру оплати освітні НКО повинні розрахувати всі свої витрати, пов'язані з навчанням. Відсутність кошторису витрат при достроковому розірванні договору освітніх послуг не дозволить освітній НКО показати реально понесені витрати, що не підлягають відшкодуванню (апеляційне ухвалу Санкт-Петербурзького суду від 27.10.2014 № 33-17919/2014).

Чи можна перерозподілити (збільшити) витрати у кошторисі з цільового фінансування на «звичайну» діяльність

Прямі витрати, такі як матеріали, відпущені на конкретний захід, оплата праці лектора, який проводить навчання конкретної програми, відносяться безпосередньо до конкретної програми.

При наданні освітньою організацією платних послугабо реалізації товарів адміністративні витрати повинні розподілятися, у тому числі між підприємницькою діяльністю та цільовими проектами.

Правила розподілу адміністративних витрат, що іменуються в обліку непрямими витратами (наприклад, канцелярське приладдя, заробітня платауправлінського персоналу, податки), прописуються в обліковій політиці НКО.

Якщо така методика відсутня в обліковій політиці, податкові органи можуть обґрунтовано порахувати, що собівартість освітніх послуг завищена на суму витрат, що належать комерційної діяльності.

Узагальнений перелік прямих та непрямих витрат також слід закріпити в обліковій політиці НКО. Порядок віднесення витрат до прямих та непрямих витрат – загальноприйнятий. Прямі витрати можна віднести безпосередньо на послугу.

Непрямі витрати можуть розподілятися пропорційно до кількості учнів фізичних осіб або загальному фонду заробітної плати або доходу (засобів цільового надходження або виручки від надання інших послуг згідно установчих документівНКО).

Для того, щоб збільшити непрямі витрати, що зменшують суму доходів від звичайних видів діяльності (наприклад, виручки від надання платних додаткових послугосвіти, надання майна у найм), необхідно попередньо зробити кілька варіантів розрахунків, з можливих баз розподілу витрат.

Розглянемо з прикладу, як і розподілити непрямі витрати між джерелами фінансування на стадії планування витратної частини кошторису.

Припустимо, НКО приймає рішення розподіляти непрямі витрати пропорційно до доходів від видів діяльності.

Узагальнені показники надходжень коштів представлені в табл. 2.

Таблиця 2. Кошторис доходів (у тис. руб.))

Узагальнені показники щодо витрачання коштів представлені в табл. 3.

Таблиця 3. Кошторис витрат (у тис. руб.)

	Найменування статей доходів					Разом за 2017 р.
	Послуги зв'язку
	Інтернет
	Комунальні послуги
	Канцтовари та інші матеріали
	Заробітна плата адміністративно-управлінського персоналу

Виходячи з коефіцієнта розподілу, непрямі витрати можуть бути віднесені до зменшення доходів, як показано в табл. 4.

Таблиця 4. Кошторис доходів і витрат у частині платних послуг з навчання (у тис. руб.)

	Найменування статей доходів/витрат	У тому числі за кварталами 2017 р.:				Разом за 2017 р.
	Доходи від надання платних послуг з навчання
	Виручка від надання платних послуг з навчання
Прямі витрати
	Матеріали
	Заробітня плата
	Відрахування із заробітної плати до позабюджетних фондів
	РАЗОМ прямих витрат
Адміністративногосподарські витрати
	Послуги зв'язку
	Інтернет
	Комунальні послуги
	Канцтовари та інші матеріали
	Заробітна плата адміністративно-управлінського персоналу
	Відрахування із заробітної плати до позабюджетних фондів
	РАЗОМ накладних витрат
	ВСЬОГО витрат

Зазначимо, що база розподілу непрямих витрат в освітньому НКО може бути обрана пропорційно до іншого показника, крім наведеного в прикладі. Наприклад, таким показником може бути фонд оплати праці основного персоналу. Від обраної бази розподілу залежить сума непрямих витрат, що зменшують доходи певного виду діяльності. Надалі фактично вироблені загальні витрати розподіляються між видами діяльності, виходячи з затверджених показників кошторису доходів та витрат. Для рівномірного розподілу даних витрат за видами діяльності можна розробити додаткові (допоміжні) таблиці до кошторису доходів та витрат з розбивкою планових показників за доходами та витратами поквартально (помісячно).

З результатів проведених розрахунків, необхідно вигідний для НКО спосіб розподілу непрямих витрат зафіксувати в обліковій політиці.

Порядок затвердження кошторису доходів та витрат

Відповідно до п. 3 ст. 29 Закону № 7-ФЗ до виключної компетенції вищого органу управління НКО належить рішення, зокрема, наступних питань: визначення пріоритетних напрямів діяльності некомерційної організації, принципів формування та використання її майна

Фінансовий план (кошторис) затверджується найвищим органом управління НКО. Така організація може погоджувати свої кошториси лише зі спонсорами, жертводавцями та грантодавцями, а також засновниками (членами, учасниками).

У будь-якому випадку державні органи (в тому числі податкова інспекція), не мають права втручатися в діяльність НКО та вносити зміни у напрями витрачання коштів такої організації, якщо їх використання має цільовий характер і відповідає статутним цілям НКО.

Як було зазначено, кошторис є план майбутніх доходів і витрат. Відповідно, кошторис - не догма, а інструмент планування діяльності освітньої НКО, що піддається зміні та коригування.

Після початку будь-якої освітньої програми можуть виникати нові ситуації, у яких необхідно уточнити заплановані кошторисі витрати (з метою збільшення або перерозподілу витрат).

При необхідності НКО може переглядати свої кошториси, дотримуючись необхідних формальностей. Важливо пам'ятати, що не допускається використання коштів однієї цільової програми для іншої без письмової згоди жертводавця, грантодавця та ін. Виняток становить випадок, коли кошти перераховані з формулюванням «на статутні цілі організації».

"Автономні організації: бухгалтерський облік та оподаткування", 2009, N 3

Статутна діяльність будь-якої некомерційної організації, у тому числі АНО, здійснюється на підставі запланованих на майбутній період (місяць, квартал, рік тощо) доходів та витрат, тобто фінансового плану. Цей план можна як досить звичного для некомерційних організацій документа - кошторису доходів і витрат. Як скласти цей документ, враховуючи, що щодо цього відсутні чіткі вказівки в законодавстві про некомерційні організації?

З чого розпочати складання кошторису некомерційної організації?

Відповідно до п. 1 ст. 3 Закону про некомерційні організації<1>некомерційна організація повинна мати самостійний баланс чи кошторис. Це положення – аналог п. 1 ст. 48 ГК РФ: юридичні особиповинні мати самостійний баланс чи кошторис. Будь-яких вимог та умов до складання цих документів ні в названому Законі, ні у підзаконних актах не встановлено. Чи варто в цьому випадку під самостійним балансом мати на увазі бухгалтерський баланс, Який є лише однією з форм бухгалтерської звітності, складанням якої займаються і АНО, - питання досить спірне (хоча багато експертів саме так і роблять). У той же час, що мається на увазі під кошторисом, теж не зрозуміло, крім того, не уточнюється, чи йдеться про кошторис доходів та витрат.

<1>Федеральний закон від 12.01.1996 N 7-ФЗ.

У професійних колах кошторис доходів та видатків називають по-різному: хтось бюджетом некомерційної організації, хтось фінансовим планом. З позицій бухгалтера кошторис можна охарактеризувати як документований фінансовий (бухгалтерський) план надходження та витрачання коштів, що використовуються для фінансування діяльності некомерційних організацій. Кошторис є тим документом, який допомагає виконувати заплановані цільові програми (плани).

Крім того, у п. 3 ст. 29 Закону про некомерційні організації зазначено, що вищий орган управління НКО (в АНО – це колегіальний вищий орган управління) затверджує фінансовий план некомерційної організації та внесення до нього змін. Отже, залишається таке. По-перше, АНО з вимог законодавства РФ становлять бухгалтерський баланс. По-друге, оскільки положень про обов'язкове складання кошторису доходів та витрат (фінансового плану) у нормативних актах немає, вважаємо, що рішення про необхідність складання кошторису АНО приймає самостійно, керуючись принципом доцільності. При цьому кошторис доходів та витрат в обов'язковому порядку має затвердити вищий орган управління АНО або постійно діючий колегіальний орган управління, якщо такий створюється відповідно до установчих документів.

Автономна некомерційна організація крім того, що приймає рішення про необхідність складання кошторису, самостійно визначає перелік статей доходів та витрат, розмір доходів та витрат виходячи з наявних джерел коштів та особливостей своєї діяльності.

Примітка.У Законі про автономних установах <2>відсутня вказівка ​​на необхідність складання АУ кошторису доходів та витрат. У той самий час їм є інший документ аналогічного змісту - це план фінансово-господарську діяльність. Порівняно з кошторисом (фінансовим планом) він є більш об'ємним документом, що включає не лише доходи та витрати, а й інші, у тому числі натуральні, показники діяльності, такі як обсяг наданих населенню послуг<3>.

<2>Федеральний закон від 03.11.2006 N 174-ФЗ.
<3>Докладніше з порядком складання плану фінансово-господарської діяльності можна ознайомитись у статті М.В. Семенова "Складаємо план фінансово-господарської діяльності АУ", N 10, 2008.

Кошторис у порівнянні з планом фінансово-господарської діяльності скласти простіше. Проте в обох випадках некомерційні організації стикаються з однією і тією самою проблемою: відсутні чіткі вказівки щодо порядку їх складання. У пошуках вирішення питання про те, як скласти кошторис, звернемося до бюджетним інструкціям, зокрема до Загальним вимогамдо порядку складання, затвердження та ведення бюджетного кошторису бюджетної установи<4>. Для такої установи кошторис є бюджетом, а сам процес його складання – бюджетуванням.

<4>Затверджено Наказом Мінфіну Росії від 20.11.2007 N 112н.

В бюджетному кошторисівиділяються вступна, змістовна та оформляюча (заключна) частини. У вступній частині вказуються основні реквізити (найменування організації, одиниці виміру показників, що включаються до кошторису, звітний рік тощо). Змістовна частина, як правило, оформляється у вигляді таблиці, що включає найменування напрямків витрачання коштів та відповідних їм доходів, а також конкретні суми коштів. Заключна (оформляюча) частина форми кошторису містить підписи (з розшифровкою) посадових осіб, відповідальних за відображені у кошторисі дані. До таких осіб відносяться керівник, начальник планово-фінансового відділу чи інше уповноважена особа, і навіть безпосередньо сам виконавець документа, після якого вказується дата підписання (підготовки) кошторису. Після того як кошторис складено, він подається на затвердження, при цьому не вважається зайвим, якщо до нього додаються обґрунтування (розрахунки) планових кошторисних показників, використаних для формування кошторису.

Автономна некомерційна організація, звичайно, не бюджетна установа, але вона може запозичити структуру та основні показники кошторису бюджетників. При цьому АНО більше можливостейдля маневру під час складання цього документа, оскільки його не обмежують рамки Бюджетного кодексу. Зі свого боку додамо, що АНО, яка здійснює діяльність вже не перший рік, може взяти за основу показники попереднього кошторису та доопрацювати їх, а якщо кошторис не був виконаний, то краще відштовхуватися від фактичних показників діяльності АНО за попередній період. АНО, яка не має напрацювань для підготовки кошторису доходів та витрат, за основу може взяти показники АНО або АУ, які займаються наданням аналогічних послуг у сфері освіти, культури, охорони здоров'я, спорту та інших сфер діяльності. На підставі даних "конкурентів" АНО може запланувати свої доходи та витрати на наступний рік з урахуванням потреб та можливостей у наданні соціальних послуг.

Які доходи та витрати включають у кошторис?

По структурі кошторис може нагадувати одну з форм бухгалтерської звітності - звіт про цільове використання отриманих коштів (форму N 6), відмінність у тому, що звіт складається за фактом минулого періоду, тоді як у кошторисі вказуються заплановані показники. Інша відмінність у тому, що у кошторисі кожна організація вибирає самостійно, як їй виділяти доходи та витрати. У звіті про цільове використання отриманих коштів організація відображає показники у тому порядку, що рекомендований фінансовим відомством (Наказ від 22.07.2003 N 67н).

У складі доходів зазначаються всі доходи АНО, одержувані як у вигляді коштів цільового фінансування та цільових надходжень, і від підприємницької діяльності. До першої групи належать вступні (членські) внески, добровільні пожертвування, цільові надходження на статутну діяльність АНО. До другої групи входять надходження від надання платних послуг населенню, доходи від використання майна некомерційної організації (у тому числі цільового капіталу) та інші "комерційні" надходження. Перелічені доходи слід відобразити у кошторисі з такою деталізацією, яка дозволила б зіставити їх із виробленими АНО витратами.

Так само як і щодо доходів, у кошторис включають усі витрати, заплановані некомерційною організацією на наступний рік. Низка експертів рекомендує спробувати розподілити витрати в запланованому бюджеті за джерелами фінансування, що спростить дотримання кошторису доходів та витрат. Такий підхід закладено основою звіту про цільове використання отриманих коштів. У ньому всі витрати поділені на дві групи: витрати на цільові заходи та витрати, пов'язані з підприємницькою діяльністю організації. У першій групі можна виділити основні статті витрат АНО, такі як заробітна плата (включаючи нарахування до бюджету та позабюджетних фондів), придбання та ремонт основних засобів, інвентарю, оренда приміщення, комунальні послуги, відрядження, матеріальні та інші витрати, що фінансуються за рахунок цільових джерел. Перелік витрат другої групи, пов'язаних із підприємницькою діяльністю, аналогічний і включає низку основних (зарплата, придбання для надання платних послуг обладнання) та інших витрат. У цьому в повному обсязі витрати можна однозначно віднести до витрат, що з наданням платних послуг. Існує ряд витрат загального плану, порядок розподілу яких за видами діяльності організація встановлює самостійно як для цілей бухгалтерського обліку, так і для складання кошторису доходів та витрат.

При складанні кошторису витрати визначаються за прогнозованими обсягами надання АНО соціальних послуг та нормами (нормативами) фінансових витрат на їх надання. Більшість планових і нормативів (крім сфери оплати праці та грошових компенсацій працівникам) під час складання кошторисів розраховується некомерційними організаціями з урахуванням місцевих цін, і тарифів (наприклад, Витрати комунальні послуги). При цьому слід зважати на підвищення цін, яке нерідко проводять постачальники. комунальних послугна початку року.

Важливо розуміти, що це активи купуються з допомогою кошторису некомерційної організації, незалежно від призначення (для статутної чи підприємницької діяльності)<5>. Тому бухгалтер АНО не має підстав виключати будь-які витрати з кошторису некомерційної організації, за винятком випадку, коли АНО не має впевненості в тому, що передбачувані витрати будуть здійснені. Можлива і обернена ситуація, коли організація запланувала витрати, але їх не здійснено. Це дві крайні ситуації. Найчастіше в організаціях буває так, що витрати здійснені, але у меншому чи більшому розмірі, ніж планувалося. Що робити у такому разі?

<5>Див. Лист Мінфіну Росії від 25.11.2002 N 16-00-14/453.

Що робити, якщо залишилися невитрачені кошти?

Після закінчення року у АНО може залишитися невитрачений залишок отриманих за кошторисом коштів, що цілком допустимо. На відміну від бюджетних установцільові надходження на утримання некомерційних організацій та ведення ними статутної діяльності не мають обмежень за термінами, формами та умовами використання, якщо інше прямо не передбачено джерелом таких цільових надходжень. На думку Мінфіну, якщо особа, яка є джерелом цільових засобів, не встановила конкретних термінів та умов їх використання, критерієм дотримання цільового призначення цих засобів є їхнє кінцеве використання на утримання некомерційної організації та ведення нею статутної діяльності (Лист від 09.04.2008 N 03-03 -06/4/24). Виходячи з цього залишок невикористаних цільових коштів (наприклад, членських, вступних внесків, добровільних пожертв) АНО може витрачати наступного року, врахувавши це при складанні кошторису на наступний період.

Але може статися так, що організація не використала повністю цільові кошти, що надійшли на певну програму, термін виконання якої закінчується цього року. Тоді організації слід або повернути невикористані цільові кошти, або змінити умови, у яких вони надавалися. Якщо не зробити ні того, ні іншого, податківці можуть звинуватити АНО у нецільовому використанні коштів та обкласти цей залишок податком на прибуток як позареалізаційний дохід (п. 14 ст. 250 НК РФ). Зауважимо, у названій статті Податкового кодексумова йде про майно, використане не за цільовим призначенням, а не про майно, яке взагалі не було використане. Тому АНО має шанс оскаржити претензії податківців, які мають довести, що АНО використала виділені кошти не за цільовим призначенням. Проте не варто доводити справу до суду, а слід спробувати до податкової перевірки узгодити з розпорядником цільових коштів новий термін, протягом якого АНО може ці кошти використати. Якщо цього зробити не вдасться, то організації краще повернути невитрачені кошти та (за необхідності) внести зміни до кошторису. Чи можливе таке?

Чи можна змінити кошторис АНО?

Оскільки за своєю суттю кошторис є плановим, а не фактичним документом, для того, щоб внести до нього корективи, потрібні вагомі підстави, а не проста зміна поточних доходів та витрат. Наприклад, Для бюджетників такою підставою є зміна обсягів відповідних лімітів бюджетних зобов'язань. Для некомерційних організацій коригування кошторису можливе за зміни цільових програм, коли або зменшуються, або збільшуються обсяги коштів запланованих джерел цільового фінансування (цільових надходжень). У такому разі, виходячи з очікуваних доходів, АНО потрібно скоригувати заплановані витрати, що дозволить організації вкластися в кошторис за підсумками року. Організація вправі змінити кошторис як за кількістю, а й у якості, коли загальна сума витрат (доходів) може залишитися незмінною, а доходи (витрати) перерозподіляються між собою.

Зміни, що вносяться в кошторис, так само як і сам кошторис, затверджуються для того, щоб надати їм законної сили. Як ми казали, кошторис затверджується органом управління некомерційної організації. Директор АНО не має достатніх повноважень, щоб затверджувати бюджет некомерційної організації, водночас на ньому лежить обов'язок контролю за виконанням бюджету.

Очевидно, що внесення змін до кошторису можливе у разі суттєвих змін обставин отримання та витрачання коштів. У цьому поправки слід підкріпити документальними доказами суттєвої зміниумов діяльності АНО. Якщо зміни не суттєві, то організації можна залишити все як є, а перевищення чи заниження доходів (витрат) обґрунтувати об'єктивними причинами, у тому числі перед перевіряючими органами.

Що можна зробити, якщо витрати перевищили витрати, заплановані у кошторисі?

У такій ситуації АНО слід проаналізувати причини допущеного перевищення кошторису, аби якомога точніше спрогнозувати свої доходи та витрати на наступний рік. Що ж до минулого року, то ньому всі витрати, зокрема й ті, які перевищили заплановані, здійснюються рахунок коштів, отриманих некомерційної організацією. Інших варіантів фінансування АНО не закладених у кошторис витрат просто немає, питання лише в тому, за рахунок яких надходжень відображати такі витрати. Цільові кошти йдуть на фінансування певних витрат, перевищення яких допустиме, але тільки після того, як відповідні зміни будуть внесені до кошторису. Якщо таких змін до кошторису цього року не було внесено, то у розпорядженні АНО залишаються доходи від підприємницької діяльності, які не так суворо лімітовані як цільові кошти. У зв'язку з цим у АНО більше можливостей віднести витрати, що перевищили кошторис, на рахунок надходжень від надання платних послуг населенню. При цьому слід пам'ятати, що щодо комерційної діяльності АНО є платником податків (податку на прибуток або єдиний податок у разі застосування УСНО). Зменшення податкової бази у сумі незапланованих витрат податківці можуть кваліфікувати як заниження податку необґрунтовані витрати. Тому АНО слід заздалегідь подбати про документальне підтвердження та обґрунтування незапланованого перевитрати отриманих коштів.

Чи потрібно складати звіт про виконання кошторису?

Кошторис доходів і витрат є плановим документом, контролю за виконанням якого організації слід скласти фактичний документ - звіт про виконання кошторису. У звіті про виконання кошторису зіставляються планові показники доходів та витрат із фактичними даними. Вони беруться з бухгалтерського обліку АНО, який є найповнішою системою узагальнення інформації щодо її діяльності. За допомогою зіставлення запланованих і фактичних даних оцінюється, наскільки виконано кошторис, і якщо окремих поставлених цілей не досягнуто, то виявляються причини, що вплинули на зрив планових показників. Це враховується при складанні кошторису на наступний рік, в який можуть бути закладені відхилення за кошторисом за попередній рік. І ще. Звіт про виконання кошторису доходів і витрат, так само як і самий кошторис, є важливим фінансовим документом, що підтверджує, що некомерційна організація діє у межах своєї статутної діяльності.

А.В.Авдєєв

Експерт журналу

"Автономні організації:

бухгалтерський облік

та оподаткування"